IBPBI/2/423-384/12/PC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych - jest prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

W dniu 20 stycznia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest największym w Europie producentem kotłów i urządzeń ochrony środowiska dla energetyki. Spółka jest również wiodącym wykonawcą bloków energetycznych. Spółka w latach 2007-2011 realizowała kontrakt dotyczący modernizacji Elektrowni zlokalizowanej w Turcji. W ramach wspomnianego kontraktu Wnioskodawca zobowiązany był do wyprodukowania i dostarczenia do Turcji nowych elementów ciśnieniowych kotłów dla uzyskania określonych gwarantowanych parametrów technicznych oraz zainstalowania ich wraz z nowymi urządzeniami i instalacjami, takimi jak: palniki rozpałkowe, wdmuchiwacze popiołu, działka wodne, instalacja elektryczna i AKPIA wraz z próbnym rozruchem (instalacja i rozruch miały miejsce na terenie Turcji) na zimno i gorąco, przeprowadzenie optymalizacji i pomiarów gwarancyjnych. Produkcja i dostawa elementów kotłów była realizowana bezpośrednio przez Spółkę - przychód realizowany na tej części kontraktu podlega pod opodatkowanie podatkiem dochodowym w Polsce i sukcesywnie w miarę realizowania kolejnych etapów prac był wykazywany do opodatkowania w latach realizacji kontraktu. Pozostałe świadczenia (montaż, nadzór itp.) były wykonywane przez turecki oddział Spółki niemający formy odrębnego podmiotu prawnego ale będący zakładem w rozumieniu art. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 3 listopada 1993 r. - dochody z tej części kontraktu na mocy wspomnianej umowy podlegały opodatkowaniu w Turcji. W 2011 r. realizacja kontraktu tureckiego dobiegła końca i zgodnie z podpisaną umową finalne rozliczenie projektu miało nastąpić poprzez podpisanie ostatecznych protokołów odbioru (PAC). Wspomniane protokoły PAC zostały podpisane. Jednakże klient Spółki naliczył w nich kary umowne i rozliczył je poprzez potrącenie z dokonywanymi płatnościami należnymi Wnioskodawcy. W efekcie Spółka w oparciu o wystawione finalne faktury sprzedaży dotyczące kontraktu tureckiego otrzymała kwoty pomniejszone o naliczone przez klienta kary. W grudniu 2011 r. Wnioskodawca w oparciu o otrzymane podpisane protokoły PAC oraz dodatkowe wyjaśnienia od klienta zaksięgował wewnętrznym dokumentem księgowym skompensowane kary naliczone przez klienta jako koszty dotyczące kontraktu.

Sposób wyliczenia kar umownych bazował na ustaleniu ilości dni opóźnienia wykonania prac kontraktowych w stosunku do pierwotnie przyjętego harmonogramu. Powody zaistniałych opóźnień były różne i obejmowały: drobne awarie, opóźnienia w rozruchu kotłów i prób wodnych, wymianę niektórych materiałów ogniotrwałych, sytuacje szczególne takie jak pożar, wykryte drobne usterki, które były naprawiane. Ze względu na skalę realizowanego kontraktu, stopień jego skomplikowania, unikalność oraz miejsce realizacji wszystkie opisane powyżej zdarzenia powodujące naliczenie kar umownych należy określić mianem zdarzeń nadzwyczajnych, na których zaistnienie Wnioskodawca nie miał bezpośredniego wpływu. Ich wystąpienie wiązało się z zaistnieniem zdarzeń losowych, ziszczeniem się pewnych okoliczności, których nie dało się wcześniej precyzyjnie przewidzieć lub były dziełem przypadku.

Spółka nosi się z zamiarem potraktowania naliczonych kar umownych, w tej części która dotyczy przychodów opodatkowanych w Polsce, jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów podatkowych i ujęcie ich w rocznym rozliczeniu podatku dotyczącym 2011 r. (część kar przypisana do tureckiego zakładu podatkowego Wnioskodawcy w ostatecznym rozrachunku nie będzie pomniejszała polskich przychodów podatkowych, będzie ona podlegała rozliczeniu w Turcji).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy opisywane wydatki związane z naliczonymi Spółce karami umownymi mogą zostać uznane przez Spółkę za pośrednie koszty uzyskania przychodów mając na względzie zapisy art. 15 ust. 4d-e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) i stanowić będą dla Spółki w całości koszty podatkowe roku 2011.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

Zdaniem Spółki, poniesione koszty dotyczące kar umownych stanowić będą dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów mając na względzie zapisy art. 15 ust. 4d-4e ustawy CIT i stanowić będą dla Spółki w całości koszty podatkowe roku 2011.

Moment ujęcia określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów zależy od charakteru poniesionych wydatków (koszty bezpośrednio związane z przychodami, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami). W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy CIT powinny być one wykazywane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W przypadku kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są one potrącalne w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy CIT. Definicja poniesienia kosztu została określona w art. 15 ust. 4e ustawy CIT i stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano go).

Określenie czy opisywane koszty kar umownych mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodami czy też kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami nastręcza pewne trudności. Niewątpliwie koszty te związane są ze zdefiniowanym rodzajem przychodu realizowanym w Polsce przez Wnioskodawcę - przychodem z kontraktu tureckiego dotyczącego Elektrowni. Ze względu jednak na fakt, iż faktury sprzedażowe w ramach tego kontraktu były wystawiane przez Spółkę etapami w kilku kolejnych latach, mając na względzie fazy realizacji projektu, precyzyjne przypisanie omawianych kosztów do konkretnej faktury sprzedażowej wygenerowanej w danym roku jest, zdaniem Spółki, niemożliwe. Spółka stoi zatem na stanowisku, iż omawiane kary umowne stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (pośrednie koszty uzyskania przychodów) i będą one potrącalne w rachunku podatkowym w całości w roku 2011 w składanym za ten rok zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu. Wniosek taki płynie wprost z analizy cytowanych już przepisów art. 15 ust. 4d-4e ustawy CIT. Omawiane wydatki będące przedmiotem zapytania po raz pierwszy zostały zaksięgowane przez Spółkę w polskich księgach na kontach kosztów podatkowych na koniec 2011 r. (wcześniejsze zaksięgowanie poniesionych kosztów nie było możliwe gdyż Spółka nie dysponowała wiedzą i dokumentami dotyczącymi opisywanych kosztów, kary określone zostały w protokołach PAC, a te podpisywane były sukcesywnie w trakcie 2011 r.). Powyższe oznacza, iż analizowane kary umowne należy traktować podatkowo jako poniesione w całości w 2011 r. (art. 15 ust. 4e ustawy CIT), to oznacza natomiast iż w świetle brzmienia art. 15 ust. 4c i 4d ustawy CIT mogą być one potraktowane w całości jako koszty podatkowe roku 2011. Spółka uważa, iż w przypadku analizowanych kar umownych nie mamy do czynienia z kosztami, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy.

Powyższe wnioski potwierdzane są w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 30 marca 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-1915/10/MS) stwierdzono, że: " (...) wydatki związane z uregulowaniem kary umownej jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, będą podlegały zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia - a więc w momencie zaksięgowania (ujęcia) w prowadzonych księgach handlowych".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2012 r. znak IBPBI/2/423-55/12/PC Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opisanych we wniosku kar umownych. Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ustalenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych kar umownych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność. Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to wydatki, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.

Stosownie do pierwszej z ww. regulacji, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższa regulacja art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. oznacza, że poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go za koszt podatkowy, jest uzależnione od jego zaksięgowania (ujęcia w księgach rachunkowych). Zasady księgowania kosztów określone zostały w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223).

Wskazanie w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości. Jeżeli zatem Spółka zgodnie z przepisami o rachunkowości ujęła przedmiotowe wydatki na koncie kosztowym, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych (co do zasady stanowi o tym art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.).

Odnosząc uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości przypisania wydatków dotyczących kary umownej, do konkretnych przychodów. Z uwagi na fakt, iż ich związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie jest bezpośredni, należy je uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zatem wydatki związane z uregulowaniem kary umownej jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, będą podlegały zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia - a więc w momencie zaksięgowania (ujęcia) w prowadzonych księgach rachunkowych w 2011 r.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej organu podatkowego należy wskazać, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie wiąże organu wydającego interpretację.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.