IBPBI/2/423-369/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 7 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniach 28 marca i 1 kwietnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych wynagrodzeń stanowiących element kosztu wytworzenia środka trwałego (pytanie oznaczone we wniosku Nr II) - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lutego 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych wynagrodzeń stanowiących element kosztu wytworzenia środka trwałego (pytanie oznaczone we wniosku Nr II). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 24 marca 2011 r. Znak IBPBI/2/423-153/11/AK wezwano do ich uzupełnienia. Braki formalne uzupełniono w dniach 28 marca i 1 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in. produkcję elementów konstrukcji stalowych, wykorzystywanych do budowy budynków mieszkalnych i komercyjnych w technologii lekkiego szkieletu stalowego. Wykonywane usługi budowlane charakteryzują się stosunkowo długim okresem realizacji, trwającym często kilka miesięcy. Po zakończeniu prac budowlanych lub umownego etapu budowy podpisywany jest protokół odbioru robót i wystawiana jest faktura VAT. W dacie podpisania protokołu odbioru robót Spółka rozpoznaje przychód podatkowy. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: Ustawa) Spółka jako podatnik podatku dochodowego prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z odrębnymi przepisami zawartymi w ustawie o rachunkowości.

Spółka prowadzi ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający wycenę kontraktu zgodnie z art. 34 i 34a-d ustawy o rachunkowości. Spółka dokonuje przyporządkowania poszczególnych kosztów do właściwego kontraktu budowlanego. Na koszty te składają się koszty materiałów bezpośrednio zużytych do wykonania zlecenia, koszty transportu bezpośredniego, koszty usług podwykonawców zatrudnionych do realizacji kontraktu, koszty wynagrodzeń i ZUS pracowników własnych zatrudnionych przy realizacji danego zlecenia, koszty delegacji pracowników, a także inne koszty, które można przyporządkować do danego zlecenia. Wynagrodzenia pracowników produkcyjnych (budowlanych) nie mają charakteru akordowego. Pracownicy uzyskują stałe wynagrodzenie miesięczne. Wynagrodzenia wypłacane są w Spółce z dołu do 10 dnia następnego miesiąca, np. za grudzień 2010 r. do 10 stycznia 2011 r. Wszystkie wynagrodzenia wypłacane są lub postawione do dyspozycji pracowników w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy lub umowy (terminy wypłaty wynagrodzeń są przez Spółkę dotrzymywane).

Spółka we własnym zakresie realizuje również inwestycję polegającą na rozbudowie i nadbudowie istniejącego budynku biurowego. Budynek wykorzystywany jest przez Spółkę w działalności gospodarczej. W skład kosztu wytworzenia realizowanej inwestycji wchodzą oprócz kosztu materiałów, także koszty wynagrodzeń wypłaconych własnym pracownikom pracującym przy realizacji inwestycji, co jest zgodne z przepisem art. 16g ust. 4 ustawy. Po zakończeniu realizacji inwestycji zostanie ustalona wartość początkowa środka trwałego, za którą zgodnie z przepisem art. 16g ust. 1 pkt 2 w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia, w skład którego wchodzą także koszty wynagrodzeń własnych pracowników. Po oddaniu budynku do użytkowania koszty amortyzacji budynku będą obciążać koszty uzyskania przychodu Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do kosztów wypłaconych wynagrodzeń stanowiących element kosztu wytworzenia inwestycji realizowanej własnymi siłami, Spółka powinna zastosować:

Zdaniem Spółki, art. 15 ust. 4g jest przepisem szczególnym dotyczącym zaliczenia wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony i powinien być zastosowany przez Spółkę przed przepisem dotyczącym kosztów wynagrodzeń stanowiących element kosztu wytworzenia realizowanej inwestycji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo

* złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. wynika, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W myśl art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi, do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ipdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że wynagrodzenia pracowników mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka we własnym zakresie realizuje inwestycję polegającą na rozbudowie i nadbudowie istniejącego budynku biurowego. Budynek wykorzystywany jest przez Spółkę w działalności gospodarczej. W skład kosztu wytworzenia realizowanej inwestycji wchodzą oprócz kosztu materiałów, także koszty wynagrodzeń wypłaconych własnym pracownikom pracującym przy realizacji inwestycji, co jest zgodne z przepisem art. 16g ust. 4 ustawy. Po zakończeniu realizacji inwestycji zostanie ustalona wartość początkowa środka trwałego. Po oddaniu budynku do użytkowania koszty amortyzacji budynku będą obciążać koszty uzyskania przychodu Spółki.

Wskazać należy, iż generalnie wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych, stanowią co do zasady koszty uzyskania przychodów. Jednakże nie mogą one być odnoszone w koszty bezpośrednio, podlegają natomiast zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisy amortyzacyjne.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wskazuje ponadto, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środków trwałych. Sposób ustalania tej wartości jest w szczególności uzależniony od sposobu nabycia składnika majątku trwałego. W razie wytworzenia we własnym zakresie wartość początkową środka trwałego - zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - ustala się według kosztu wytworzenia, który stanowi, wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego w myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., zalicza się zatem ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka trwałego do używania. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika również obowiązek zaliczenia do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi wypłaconych pracownikom zaangażowanych w proces inwestycyjny. W opinii tut. Organu uregulowania zawarte w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., w odniesieniu do wynagrodzeń bezpośrednio związanych z procesem inwestycyjnym modyfikuje ogólna zasadę zaliczania należności związanych ze stosunkiem pracy - wynikające z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. - do kosztów uzyskania przychodów. Jako przepis szczególny - w myśl zasady lex specialis derogat legi generali - ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.

Pogląd ten koresponduje z treścią cytowanego powyższej art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., który stanowi iż kosztem są odpisy amortyzacyjne dokonywane "wyłącznie zgodnie z art. 16a-16 m u.p.d.o.p.", a więc z poszanowaniem m.in. zasad określania wartości początkowej składników majątku trwałego wskazanych w art. 16g u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż do kosztów wypłaconych wynagrodzeń stanowiących element kosztu wytworzenia inwestycji realizowanej własnymi siłami Spółka powinna zastosować art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr II wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.