IBPBI/2/423-359/12/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przypadających na Spółkę - w związku z udziałem w spółce komandytowej - przychodów, kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz kwot obniżających dochód, podstawę opodatkowania lub podatek, w sposób proporcjonalny do przypadającego na Spółkę udziału w zysku ustalonego w umowie spółki komandytowej, niezależnie od stosunku wartości wkładów wniesionych przez poszczególnych wspólników - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przypadających na Spółkę - w związku z udziałem w spółce komandytowej - przychodów, kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz kwot obniżających dochód, podstawę opodatkowania lub podatek, w sposób proporcjonalny do przypadającego na Spółkę udziału w zysku ustalonego w umowie spółki komandytowej, niezależnie od stosunku wartości wkładów wniesionych przez poszczególnych wspólników.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność w zakresie handlu częściami zamiennymi do maszyn budowlanych. Spółka działa jako autoryzowany przedstawiciel lub dystrybutor producentów części, w tym m.in. części silnikowych, układu hydraulicznego, hamulcowego oraz osprzętu dodatkowego. Udziałowcami Spółki są trzy osoby fizyczne.

W związku z planowaną restrukturyzacją działalności, Spółka zamierza przystąpić jako komplementariusz do nowo utworzonej spółki komandytowej wnosząc do niej wkład niepieniężny. Przedmiotem wkładu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. Oprócz Spółki wspólnikami spółki komandytowej będą trzy osoby fizyczne (komandytariusze), które wniosą do spółki komandytowej wkłady gotówkowe. Przyszli komandytariusze spółki komandytowej są jednocześnie obecnymi wspólnikami Spółki.

W umowie spółki komandytowej określony zostanie następujący sposób podziału zysku pomiędzy wspólników:

Wskazany powyżej planowany sposób podziału zysków spółki komandytowej nie będzie odzwierciedleniem proporcji wartości wniesionych przez każdego ze wspólników wkładów, lecz wynika z uzgodnień biznesowych pomiędzy wspólnikami. Wkład o największej wartości zostanie wniesiony przez Spółkę, która uzyska prawo do 10% zysków spółki komandytowej. Wkłady komandytariuszy będą natomiast miały relatywnie mniejszą wartość. Możliwość ustalenia sposobu podziału zysku w sposób oderwany od proporcji wartości wniesionych wkładów jest zgodna z przepisami Kodeksu spółek handlowych regulującymi zasady działania spółki komandytowej.

Biorąc pod uwagę fakt, że spółka komandytowa, będąc spółką osobową nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikiem podatku dochodowego od dochodów spółki komandytowej przypadających na Spółkę będzie Wnioskodawca. Spółka będzie w związku z tym na bieżąco wykazywać przypadające na nią przychody z udziału w spółce komandytowej (oraz odpowiednio koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zwolnienia i ulgi oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku) - w proporcji, w jakiej wynikać to będzie z ustalonego w umowie spółki podziału zysku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe będzie określenie przypadających na Spółkę - w związku z udziałem w spółce komandytowej - przychodów, kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz kwot obniżających dochód, podstawę opodatkowania lub podatek, w sposób proporcjonalny do przypadającego na Spółkę udziału w zysku ustalonego w umowie spółki komandytowej, niezależnie od stosunku wartości wkładów wniesionych przez poszczególnych wspólników do spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z tytułu udziału w spółce komandytowej, a także koszty uzyskania przychodów, zwolnienia i ulgi podatkowe oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku powinny być określane w Spółce w sposób proporcjonalny do ustalonego w umowie spółki komandytowej procentowego udziału w zysku przypadającego na Spółkę, niezależnie od stosunku wartości wniesionych przez wspólników wkładów. Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska w tym zakresie.

W świetle przepisów ustaw o podatkach dochodowych spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego. Spółki osobowe są w związku z tym transparentne podatkowo, a podatnikami podatku dochodowego od powstających w nich dochodów są ich wspólnicy. W zależności od statusu prawnego wspólnika, dochody te są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych (gdy wspólnikiem jest podmiot podlegający temu podatkowi) lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych (gdy wspólnikiem jest osoba fizyczna). W związku z tym, że Spółka jest osobą prawną, dochody generowane przez spółkę komandytową w część przypadającej na Spółkę będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej "ustawa o CIT"), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Natomiast w myśl ust. 2 ww. artykułu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy o CIT, przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, a więc także spółkę komandytową.

W świetle powyższych przepisów, przychody Spółki z tytułu udziału w spółce komandytowej, jako niebędącej osobą prawną w rozumieniu ustawy o CIT, będą ujmowane w Spółce proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej określonego w umowie. Te same zasady będą mieć zastosowanie do ujmowania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz kwot obniżających dochód, podstawę opodatkowania lub podatek.

Przepisy ustawy o CIT nie sprzeciwiają się ustalaniu dochodu w sposób określony powyżej, w sytuacji, gdy ustalony w umowie spółki sposób podziału zysku odbiega od stosunku wartości wniesionych przez poszczególnych wspólników wkładów. Taki sposób określenia podziału zysków jest natomiast zgodny z przepisami Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.), który reguluje zasady rozporządzania prawem do udziału w zysku oraz zakres modyfikacji możliwych do wprowadzenia przez wspólników poszczególnych typów spółek.

Zgodnie z art. 123 § 1 k.s.h., komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przepis ten ma charakter dyspozytywny (względnie obowiązujący), tj. może być wyłączony lub zmieniony wolą stron. Oznacza to, że gdy umowa spółki milczy na temat podziału zysku, wówczas zastosowanie znajdzie regulacja ustawowa, zgodnie z którą podział zysku uzależniony jest od wysokości rzeczywiście wniesionego przez komandytariusza wkładu do spółki. Pierwszorzędne znaczenie dla określenia sposobu podziału zysku w spółce komandytowej ma natomiast umowa spółki.

Przepisy k.s.h. dotyczące spółki komandytowej nie regulują w sposób wyraźny zasad podziału zysku w odniesieniu do komplementariusza. W takim przypadku, zgodnie z art. 103 k.s.h. należy stosować odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. W art. 51 § 1 k.s.h., który reguluje udział w zyskach i stratach wspólników spółki jawnej, wyrażono zasadę, zgodnie z którą każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Jednak przepisy Rozdziału 3 k.s.h., w którym wyrażono powyższą zasadę, stosuje się jedynie wówczas, gdy umowa spółki nie stanowi inaczej (co wynika z art. 37 § 1 k.s.h.). W konsekwencji, jeśli z umowy spółki będzie wynikał inny udział komplementariusza w zyskach lub stratach spółki, przepis k.s.h. przyznający wspólnikom taki sam udział w zyskach i stratach spółki nie znajdzie zastosowania.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawa oraz fakt, że wspólnicy spółki komandytowej planują uregulować w umowie spółki komandytowej zasady podziału zysku w sposób opisany w pierwszej części wniosku (tekst jedn.: w inny sposób, niż wynika to z zasady ogólnej określonej w art. 51 § 1 w zw. z art. 103 k.s.h.), Spółka będzie uprawniona do udziału w zyskach spółki komandytowej w takim stosunku, jaki zostanie określony w umowie spółki. Dla określenia tego udziału nie będzie miało znaczenia, jaka będzie wartość wkładu wniesiona przez Spółkę jako komplementariusza w porównaniu z wartością wkładów pozostałych wspólników. Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami k.s.h. sposób podziału zysków w spółce komandytowej może być określony przez wspólników w sposób swobodny, zgodnie z ich wolą, w szczególności w oderwaniu od wartości nominalnej czy rynkowej wniesionych wkładów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa handlowego. Zgodnie z komentarzem M. Rodzynkiewicza: "Zasady podziału zysku w spółce komandytowej mogą być określone w umowie spółki zasadniczo dowolnie, z tym zastrzeżeniem, że niektórzy autorzy za niedopuszczalne uznają całkowite wyłączenie wspólnika (komplementariusza czy też komandytariusza) od udziału w zysku, tj. jako sprzeczne z naturą prawną spółki i stanowiące przekroczenie granicy swobody kontraktowania (art. 3531 Kodeksu Cywilnego) - tak J. Szwaja (w: S. Sołtysiński: Kodeks, t. I, s. 612 i 614); podobnie co do komandytariusza, A. Witosz (w: J. A. Strzępka: Kodeks 2001, s. 201). Wobec brzmienia art. 123 § 1, a także art. 51 § 1 w zw. z art. 37 § 1 w zw. z art. 103, tj. przepisów dyspozytywnych, oraz w świetle paremii, że "chcącemu nie dzieje się krzywda" (volenti non fit iniuria), pogląd ten można jednak uznać za dyskusyjny". (M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2005, s. 176).

Podobny pogląd prezentuje J. Szwaja, który wskazuje, że: "Wspólnicy mogą w umowie spółki względnie swobodnie ustalić udział komplementariuszy w zysku spółki komandytowej, podobnie jak komandytariuszy. Granice swobody wspólników dotyczące umownej regulacji udziału komplementariuszy w zysku spółki zakreślają ogólne zasady zawarte w art. 58 i 3531 Kodeksu cywilnego. Za niedopuszczalne należy uznać całkowite wyłączenie komplementariusz od udziału w zysku." (J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych Tom I, Komentarz do art. 1-150, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 614).

Z przytoczonych powyżej komentarzy przedstawicieli doktryny wynika swoboda wspólników w zakresie kształtowania sposobu podziału zysku w spółce komandytowej. Z uwagi na swobodę w zakresie regulowania stosunków wewnętrznych spółki umowne określenie udziału wspólników w zyskach spółki może być całkowicie niezależne od wartości nominalnej czy rynkowej wniesionych przez wspólników wkładów, przepisy k.s.h. nie wprowadzają bowiem tego typu ograniczeń. Jedynym ograniczeniem, wskazywanym przez cześć autorów, jest zakaz dokonania całkowitego wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach. W przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym takie wyłączenie nie nastąpi. W związku z tym, postanowienia umowy spółki komandytowej, które komplementariuszowi, który wniósł wkład o największej wartości przyznają 10% udziału w zysku, a trzem komandytariuszom, których wkłady są relatywnie mniejszej wartości po 30% udziału w zysku należy uznać za zgodne z regulacjami zawartymi w k.s.h.

Skoro przepisy k.s.h. nie sprzeciwiają się ustalaniu podziału zysku spółki komandytowej w oderwaniu od wartości wniesionych wkładów, a przepisy art. 5 ustawy o CIT jasno określają sposób rozliczania dochodów spółki u jej wspólnika będącego osobą prawną, przyjęcie takiej metody dokonywania rozliczeń u wspólnika należy uznać za zgodne z ustawą o CIT.

Jak wskazuje A. Mariański, podatnicy powinni wykazywać przychody ze źródeł, o których mowa w art. 5 ustawy o CIT "proporcjonalnie do posiadanego udziału, które łączy się z przychodami z innych źródeł. Udział ten ustala się na podstawie stosownych przepisów kodeksu cywilnego bądź ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Jednak udział ten może być także modyfikowany w umowie takiej spółki. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe (art. 5 ust. 1 zdanie drugie ustawy o CIT)." (A. Mariański, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Wydawnictwo ABC, 2011).

Stanowisko spółki zaprezentowane powyżej jest potwierdzane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2009 r. (znak: IBPBI/2/423-1177/08/AP) stwierdził, że: " (...) proporcję, o której mowa w art. 5 Ustawy CIT, należy ustalić w stosunku do przysługującego jej udziału w zysku spółki komandytowej, określonego w umowie spółki komandytowej. Innymi słowy pod pojęciem "udziału", o którym mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy CIT należy rozumieć "udział w zyskach" spółki komandytowej określony w umowie spółki komandytowej. Zatem zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów powinny być rozliczane przez wspólników spółki komandytowej, w tym przez Spółkę, proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach spółki komandytowej."

Nawet w sytuacji, gdy wartość rynkowa wkładu komplementariusza wielokrotnie przewyższa wartość wkładu komandytariuszy, skoro umowa spółki może określać udział komplementariusza w zyskach spółki na dowolnym poziomie, taki udział w zyskach będzie brany pod uwagę do rozliczeń podatkowych. Regulacja zawarta w art. 5 ustawy o CIT jednoznacznie odwołuje się bowiem do udziału w zysku określonego w umowie spółki, a nie do uczestnictwa proporcjonalnego do wartości wniesionego przez konkretnych wspólników wkładów. Na takim stanowisku stanął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 3 sierpnia 2011 r. (znak: ILPB4/423-146/11-3/ŁM), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2011 r. (znak: ILPB3/423-104/11-2/MM), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 8 grudnia 2006 r. (znak: 1401/BP-I/4230Z-112/06/SZ), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 10 lipca 2008 r. (znak: ITPB3/423-302/08/DK).

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2010 r., znak: IPPB3/423-297/10-2/AG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że organ podatkowy nie ma kompetencji (podstawy prawnej) do kwestionowania ustalonego przez wspólników w umowie spółki sposobu podziału zysków. Zgodnie z przepisami k.s.h. mają oni w tym zakresie swobodę, a żadne przepisy ustaw podatkowych nie zawierają odmiennego uregulowania tej materii.

Co więcej zawarty w umowie spółki podział zysków nie musi odzwierciedlać proporcji wniesionych wkładów do spółki także w wypadku, w którym istnieją powiązania kapitałowe lub osobowe między wspólnikami spółki komandytowej. Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 marca 2009 r. (znak: IBPBI/2/423-1177/08/AP) powiązanie między osobą prawną będącą komplementariuszem spółki komandytowej a komandytariuszem tej spółki w taki sposób, że komandytariusz jest jedynym udziałowcem w spółce będącej komplementariuszem, nie wpływa na możliwość swobodnego ustalenia udziałów wspólników w zysku spółki komandytowej. Na podobnym stanowisku stanął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2010 r. (znak: IPPB3/423-297/10-2/AG).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że podział zysku przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego przez Spółkę będzie zgodny z przepisami obowiązującego prawa, w szczególności z przepisami k.s.h. i w konsekwencji będzie stanowił podstawę do dokonywania podatkowych rozliczeń Spółki związanych z jej udziałem w spółce komandytowej zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT. Przychody, koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zwolnienia i ulgi podatkowe oraz obniżenia dochodu, podstawa opodatkowania lub podatek powinny być zatem przez Spółkę rozliczane zgodnie z podziałem wynikającym z umowy spółki. W praktyce, spółka komandytowa będzie co miesiąc dokonywała kalkulacji wyniku podatkowego, a następnie wynik ten będzie dzielony na wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do ich udziału w zyskach. Na tej podstawie przychody i koszty spółki komandytowej obliczone zgodnie z udziałem ustalonym w umowie spółki będą podlegały łączeniu z przychodami i kosztami Spółki, a następnie Spółka będzie dokonywała obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz rocznego zobowiązania podatkowego z tytułu CIT. Na formę tych rozliczeń nie będzie mieć wpływu fakt, że sposób podziału zysku określony w umowie Spółki odbiegać będzie od stosunku wartości wniesionych do spółki komandytowej wkładów. Fakt ten nie stanowi w szczególności podstawy do kwestionowania w przyszłości rozliczeń podatkowych dokonywanych przez Spółkę w związku z udziałem w spółce komandytowej.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że przychody oraz koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zwolnienia i ulgi podatkowe oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku wynikające dla Spółki z tytułu udziału w spółce komandytowej powinny być określone w sposób proporcjonalny do udziałów w zysku ustalonego w umowie spółki komandytowej, bez względu na to, że sposób podziału zysków określony w umowie spółki komandytowej odbiegać będzie od stosunku wartości wniesionych wkładów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.