IBPBI/2/423-357/09/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 marca 2009 r.) uzupełnionym w dniu 18 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy oddział zagraniczny może przekazać część wyniku ze zleceń jednostce macierzystej w celu opodatkowania w Polsce - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 marca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy oddział zagraniczny może przekazać część wyniku ze zleceń jednostce macierzystej w celu opodatkowania w Polsce.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 5 czerwca 2009 r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. BKIP w dniu 18 czerwca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada oddział w RFN (zgodnie z wpisem do Rejestru Handlowego KRS). Oddział prowadzi oddzielną księgowość zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi w Niemczech i jest oddziałem, który sporządza własny bilans. Jednostka macierzysta sporządza bilans łączny zgodnie z art. 51 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Jednostka macierzysta z siedzibą w Polsce ma wpływ na zarządzanie oddziałem, m.in. podpisuje umowy o prace z pracownikami delegowanymi do RFN, organizuje dokształcanie pracowników, uzyskuje w Ministerstwie Gospodarki kontyngent umożliwiający prowadzenie działalności w RFN. Dodatkowo zgodnie z art. 7 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jednostka macierzysta obciąża kosztami oddział i odwrotnie. W roku 2009 zlecenia realizowane przez oddział w Niemczech w sumie wypracują zysk.

Zysk ten zostanie ustalony w sposób następujący:

Przychody z realizacji zleceń przez oddział minus koszty bezpośrednie zakładu minus koszty pośrednie (zarządu) powstałe w jednostce macierzystej w Polsce = zysk.

Zysk ten (tzw. "wynik ze zleceń") odpowiada wiec zyskowi łącznemu przedsiębiorstwa ze zleceń realizowanych przez oddział.

Według zdania niemieckich doradców wyniku ze zleceń nie można w całości przypisać oddziałowi w Niemczech i tam go opodatkować lecz należy go - zgodnie z art. 7 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - podzielić miedzy jednostkę macierzystą w Polsce i oddział w Niemczech. Skale podziału powinien stanowić stosunek działań, które z jednej strony podejmowane byłyby przez jednostkę macierzystą i z drugiej strony przez oddział w Niemczech w celu uzyskania odpowiedniego wyniku. Tylko część tego wyniku, pozostała po odjęciu stosownego udziału w zysku przez jednostkę macierzystą, stanowiłaby zysk oddziału, który zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należałoby opodatkować w Niemczech. Niemieccy doradcy powołują się przy tym na tzw. "zasadę zarządzania zakładami" wydane przez niemiecką administracje finansową, które to zasady stwierdzają, że tzw. wynik ze zleceń należy w przypadku świadczeń budowlanych i montażowych tak podzielić miedzy jednostkę macierzystą a zakład, "aby otrzymał tyle, ile otrzymałby obcy, samodzielny przedsiębiorca za realizacje świadczeń budowlanych i montażowych w takich samych lub podobnych warunkach (tzw."Dealing-at-arms-lenght-Prinzip", zasada porównania usług obcych).

W odpowiedzi na wezwanie Spółka poinformowała, iż zarejestrowany oddział spełnia przesłanki do uznania go za zakład w rozumieniu art. 5 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od majątku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Oddział zagraniczny może przekazać cześć wyniku ze zleceń jednostce macierzystej w celu opodatkowania w Polsce.

Zdaniem Spółki, Oddział ma prawo do przekazania części wyniku ze zleceń jednostce macierzystej w celu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Postanowienia zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z państwami obcymi umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, mają w stosunku do norm prawa wewnętrznego charakter norm szczególnych. Tego rodzaju hierarchia wynika z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), który stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miała umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90: dalszej: umowa polsko-niemiecka)

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko - niemieckiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie zatem do art. 7 ust. 1 zyski Spółki mającej siedzibę w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Niemczech poprzez położony tam zakład.

Na podstawie art. 7 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ust. 3 tego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

W myśl art. 7 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

W myśl art. 7 ust. 4, 5 i 6 umowy polsko-niemieckiej jeżeli w Umawiającym się Państwie istnieje zwyczaj ustalania zysków zakładu przez podział całkowitych zysków przedsiębiorstwa na jego poszczególne części, to postanowienia ust. 2 niniejszego artykułu nie wykluczają ustalenia przez to Umawiające się Państwo zysku do opodatkowania według zwykle stosowanego podziału; sposób stosowanego podziału zysku musi jednak być taki, żeby wynik był zgodny z zasadami zawartymi w tym artykule. Zakładowi nie można przypisać zysku tylko z tytułu samego zakupu dóbr lub towarów dla przedsiębiorstwa. Przy stosowaniu poprzednich ustępów ustalanie zysków zakładu powinno być dokonywane każdego roku w taki sam sposób, chyba że istnieją uzasadnione powody, aby postąpić inaczej.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała iż oddział spełnia przesłanki do uznania go za zakład w świetle umowy polsko-niemieckiej.

Dokonując analizy zasad ustalania zysku zakładu położonego w Niemczech w oparciu o art. 7 ust. 1, 2 i 3 polsko-niemieckiej umowy należy zauważyć iż podstawową zasadą ustalania zysku zakładu jest norma określona w art. 7 ust. 2 umowy polsko - niemieckiej, zgodnie z którą, zakładowi należy przypisać takie zyski, które osiągnąłby gdyby zamiast prowadzenia działalności na rzecz siedziby głównej swojego przedsiębiorstwa, prowadził transakcje z całkowicie odrębnym przedsiębiorstwem na normalnych warunkach i według cen przeważających na wolnym rynku. Z przyjęcia tej zasady wynika, że zakładowi należy przypisać czynności (świadczenia), które mógłby wykonywać i wykonywałby podmiot niezależny oraz część zysków, którą w porównywalnych warunkach osiągnąłby podmiot niezależny. Postanowienie to określa podstawową zasadę rozgraniczenia zysków pomiędzy poszczególne części przedsiębiorstwa (centralę oraz zakład) tzw. zasadę dystansu (ang dealing at arm's length principle).

Zazwyczaj ustalone w ten sposób zyski, co do zasady będą odpowiadać zyskom, jakie można ustalić na podstawie właściwie prowadzonej księgowości handlowej. Każda transakcja wymaga indywidualnej oceny, uwzględniającej całokształt okoliczności faktycznych w szczególności analizy wykonywanych funkcji i ponoszonego ryzyka.

Dochody które zostaną przypisane zakładowi zagranicznemu wyłącza się z podstawy opodatkowania ustalonej dla polskiej jednostki macierzystej. Zakład w rozumieniu ww. umowy polsko - niemieckiej nie może zatem przekazać części zysku (wyniku ze zleceń) Spółce macierzystej z siedzibą w Polsce.

W zakresie dotyczącym alokacji dochodów zakładu podkreślić należy, że tut. Organ w ramach postępowania uregulowanego w Rozdziale 1a - Interpretacje przepisów prawa podatkowego Ordynacji Podatkowej nie może dokonać oceny metodologii przypisywania zysków. Ocena taka wykracza bowiem poza dyspozycję zawartego ww. rozdziale przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Przy czym odnośnie alokacji środków między Oddziałem a Spółką należy zwrócić uwagę na dyspozycję przepisu art. 20r. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą przepisy Działu IIA stosuje się odpowiednio w stosunkach pomiędzy podmiotem mającym siedzibę lub zakład na terytorium jednego państwa a jego zagranicznym zakładem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przypisania części dochodu do podmiotu krajowego. Na mocy przepisu art. 20b § 1 organ właściwy w sprawie porozumienia, na wniosek podmiotu krajowego, po uzyskaniu zgody władzy podatkowej właściwej dla podmiotu zagranicznego powiązanego z wnioskodawcą, uznaje prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotem krajowym powiązanym z podmiotem zagranicznym a tym podmiotem zagranicznym (porozumienie dwustronne). Jak wynika z art. 20a "organem właściwym w sprawie porozumienia" jest Minister właściwy do spraw finansów publicznych. Należy podkreślić, iż procedury opisane w przepisach art. 20a-20q ustawy - Ordynacja podatkowa regulują zasady postępowania administracji podatkowej, którego celem jest akceptacja lub odmowa akceptacji metody ustalania cen transakcyjnych, jaką proponuje wnioskodawca. Nie kształtują one natomiast, z pewnymi wyjątkami (art. 20g i 20 h ustawy - Ordynacja podatkowa), samego procesu wyboru metody ustalania ceny przyjętej przez podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.