IBPBI/2/423-350/12/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 14 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 14 czerwca 2012 r.):

Spółka X z siedzibą na terytorium Polski zaciągnęła pożyczki od spółki Y, spółki kapitałowej z siedzibą w Portugalii (dalej "Pierwotny Pożyczkodawca"). Zgodnie z treścią zawartych umów Spółka X zobowiązała są do zwrotu kwot nominalnych (głównych) udzielonych pożyczek wraz z kwotami naliczonych odsetek. Do chwili obecnej spłacone zostały kwoty nominalne udzielonych pożyczek, natomiast nadal wymagalne są kwoty naliczonych odsetek (dalej: "Wierzytelność").

W celu uproszczenia modelu finansowania w grupie kapitałowej, Pierwotny Pożyczkodawca rozważa dokonanie odpłatnego zbycia swojej Wierzytelności wobec Spółki X do Spółki z siedzibą w Polsce (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka"). Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o POOP). Cena sprzedaży przedmiotowej Wierzytelności będzie niższa od nominalnej wartości Wierzytelności, tj. ww. kwoty naliczonych odsetek od pożyczek, a wynagrodzeniem Wnioskodawcy za zrealizowane świadczenie wobec Pierwotnego Pożyczkodawcy będzie zatem różnica między nominalną wartością Wierzytelności, a uiszczoną na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy kwotą (tekst jedn.: dyskonto kalkulowane jako suma ustalonej przez strony umowy marzy z tytułu ryzyka oraz marży finansowej).

W efekcie powyższej transakcji sprzedaży Wierzytelności, Wnioskodawca wstąpi w prawa Pierwotnego Pożyczkodawcy wynikające z posiadania Wierzytelności w stosunku do Spółki X, uzyskując prawo żądania spłaty Wierzytelności. W efekcie sprzedaży Wierzytelności, dojdzie jedynie do zmiany wierzyciela (z Pierwotnego Pożyczkodawcy na Wnioskodawcę), natomiast sama Wierzytelność będzie istnieć nadal. Wnioskodawca, nabywając Wierzytelność od Pierwotnego Pożyczkodawcy, świadczyć będzie na jego rzecz odpłatną usługę zapewnienia finansowania jego Wierzytelności, a tym samym wyręczenia Pierwotnego Pożyczkodawcy z dochodzenia jego Wierzytelności wobec Spółki X. W konsekwencji, Pierwotny Pożyczkodawca rozpozna jako usługobiorca import usługi finansowej, podlegający opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w Portugalii, z zastosowaniem mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia, tj. tzw. reverse charge (za podstawę opodatkowania przyjmując wartość wynagrodzenia, tj. dyskonta). Pierwotny Pożyczkodawca został zidentyfikowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w Portugalii i nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Kolejny etap planowanej restrukturyzacji modelu finansowania w ramach koncernu, będzie stanowić wykonanie przez Wnioskodawcę (winno być Spółkę X) Wierzytelności wobec Spółki (tekst jedn.: zaspokojenie Jej jako wierzyciela z tytułu przejętej Wierzytelności) poprzez skorzystanie z cywilnoprawnej instytucji datio in solutum tj. świadczenia w miejsce wykonania, przewidzianej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W tym celu, w ramach datio in solutum, Spółka X przeniesie na Wnioskodawcę wymagalne wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę X innym spółkom z grupy kapitałowej (dalej: "Pożyczkobiorcy"). Przy tym niewykluczone, że wierzytelności w momencie ich przeniesienia na Spółkę stanowić będą wyłącznie naliczone odsetki, gdyż kwoty główne pożyczek zostaną spłacone do Wnioskodawcy (winno być Spółki X) przed dokonaniem datio in solutum.

W wyniku datio in solutum, wyłącznie Spółce jako nowemu wierzycielowi będzie przysługiwać roszczenie wobec Pożyczkobiorców o zapłatę przejętych Wierzytelności z tytułu pożyczek, pierwotnie udzielonych przez Spółkę X. Tym samym Spółka X przestanie być dłużnikiem Spółki oraz wierzycielem w stosunku do Pożyczkobiorców. Zapłata należnych kwot Spółce przez Pożyczkobiorców będzie skutkować wygaśnięciem jej roszczeń z tytułu Pożyczek, gdyż stanowić będzie wywiązanie się przez Pożyczkobiorców z ich zobowiązań.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zapłata z tytułu nabycia Wierzytelności, której Wnioskodawca dokona na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy będzie podlegać regulacji art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., a w efekcie czy Wnioskodawca zobowiązany będzie do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tej płatności... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Spółki, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej "ustawa o p.d.o.p.") nakazuje opodatkować zryczałtowanym podatkiem przychód z tytułu odsetek uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, tj. nieposiadających na terytorium Polski siedziby lub zarządu (tekst jedn.: zagranicznych rezydentów podatkowych).

Przez odsetki należy rozumieć wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych tylko rodzajowo, jeżeli zostaje ono ustalone według pewnej stopy procentowej, czyli w stosunku do wartości sumy, od której są pobierane i w stosunku do czasu dysponowania tą sumą. U przedsiębiorców odsetki stanowią cenę kredytu lub pożyczki bądź zysk od oszczędności (depozytów).

Definicje odsetek możemy również znaleźć w Modelowej Konwencji OECD, która stwierdza, iż określenie odsetki "oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestnictwa w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami".

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tejże ustawy, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Analizując zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem niniejszego wniosku, należy podkreślić, iż w efekcie transakcji sprzedaży Wierzytelności, Spółka jedynie wstąpi w prawa Pierwotnego Pożyczkodawcy, wynikające z posiadania Wierzytelności w stosunku do Spółki X, uzyskując wobec niego prawo żądania spłaty Wierzytelności. W efekcie sprzedaży Wierzytelności, dojdzie jedynie do zmiany wierzyciela (z Pierwotnego Pożyczkodawcy na Spółkę), natomiast sama Wierzytelność będzie istnieć nadal (nie ulegnie zmianie przedmiot zobowiązania po stronie Spółki X). Faktem niezaprzeczalnym jest, iż Wierzytelność może zostać spłacona tylko jeden raz. Przyjęcie odmiennej tezy powodowałoby podwójne opodatkowanie jako wypłaty odsetek płatności z różnych tytułów, pomimo że jako zapłatę należnych odsetek można potraktować wyłącznie płatność dłużnika do wierzyciela, powodującą wygaśnięcie roszczenia o zapłatę odsetek. Akceptacja takiego poglądu prowadziłaby do nieprawidłowego stwierdzenia, że dwa podmioty uzyskują przychód z tytułu spłaty odsetek tj. Pierwotny Pożyczkodawca w momencie dokonania płatności przez Wnioskodawcę ceny z tytułu nabycia Wierzytelności oraz powtórnie. Wnioskodawca w chwili zapłaty odsetek przez Spółkę X, jako dłużnika w odniesieniu do Wierzytelności.

Należy podkreślić, że płatność dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy będzie miała odrębny od zapłaty odsetek charakter, gdyż m.in. nie spowoduje ona wygaśnięcia roszczenia o zwrot wymagalnych odsetek. Wnioskodawca nie dokona bowiem na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy wypłaty naliczonych odsetek, ale dokona zapłaty ceny za Wierzytelność (wstąpienie na miejsce Pierwotnego Pożyczkodawcy, jako wierzyciela), której wysokość będzie niższa od wartości nominalnej Wierzytelności (tekst jedn.: naliczonych odsetek przez Pierwotnego Pożyczkodawcę do dnia przeniesienia Wierzytelności na Spółkę).

Podkreślenia wymaga, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie tylko nie dokona płatności za korzystanie z pieniędzy Pierwotnego Pożyczkodawcy, ale co więcej Wnioskodawca w żadnym zakresie nie skorzysta ze środków pieniężnych Pierwotnego Pożyczkodawcy wypłaconych Spółce X przed zbyciem Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy. Brak będzie zatem cywilnoprawnej podstawy do wypłaty odsetek przez Wnioskodawcę na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy od pożyczek wypłaconych Spółce X przed zbyciem Wierzytelności. Brak będzie zatem cywilnoprawnej podstawy do wypłaty odsetek przez Wnioskodawcę na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy. Celem dokonania przedmiotowej zapłaty ceny będzie, jak to zostało zaznaczone wyżej, zamiana wierzyciela w stosunku do Spółki X z Pierwotnego Pożyczkodawcy na Wnioskodawcę. Zatem płatność Wnioskodawcy z tytułu nabycia przedmiotowej Wierzytelności nie będzie stanowić wypłaty odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.

Ponadto, dokonanie płatności przez Wnioskodawcę na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy nie będzie mogło zostać potraktowane jako wypełnienie zobowiązania z tytułu pożyczek przez Spółkę X. Płatność od Wnioskodawcy na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy z tytułu przejęcia przez Wnioskodawcę Wierzytelności z tytułu odsetek (naliczonych przed i po przejęciu Wierzytelności) będzie jedynie swoistym "wynagrodzeniem", jakie otrzyma Pierwotny Pożyczkodawca w zamian za to, że przeleje na inny podmiot uprawnienie do dochodzenia Wierzytelności od Spółki X, pomniejszonym o marżę tytułu ryzyka oraz marżę finansową w stosunku do kwoty naliczonych odsetek na dzień przeniesienia Wierzytelności (dyskonto). Natomiast pierwotne zobowiązanie Spółki X, jak zostało to już wskazane wyżej, tj. do spłaty Wierzytelności, będzie istnieć nadal po zmianie wierzyciela. Zapłata przez Spółkę X przedmiotowych odsetek z tytułu przeniesionych na Wnioskodawcę umów pożyczek (tekst jedn.: spłata Wierzytelności) nastąpi bowiem dopiero na rzecz Wnioskodawcy.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, uzyskanie przychodu z tytułu odsetek od pożyczki nastąpi w momencie zapłaty zobowiązania odsetkowego przez Spółkę X na rzecz Wnioskodawcy (lub innej formy efektywnego zaspokojenia wierzyciela, w szczególności "datio in solutum").

Podsumowując, dokonanie przez Wnioskodawcę płatności na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy z tytułu przejętej Wierzytelności nie będzie stanowić jej spłaty (tekst jedn.: spłaty naliczonych odsetek z tytułu umów pożyczek, zawartych przez Spółkę X z Pierwotnym Pożyczkodawcą). W efekcie brak będzie podstaw do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., gdyż w momencie sprzedaży Wierzytelności nie dojdzie do zapłaty odsetek przez Wnioskodawcę, a Pierwotny Pożyczkodawca nie uzyska przychodu z tytułu odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 4 i 5 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.