IBPBI/2/423-345/12/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu przekazywanych FTO odsetek, których:

* nie jest rzeczywistym odbiorcą - jest nieprawidłowe,

* jest rzeczywistym odbiorcą - jest prawidłowe.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

W dniu 23 marca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek przekazywanych na rzecz FTO posiadającego nieograniczony obowiązek podatkowy w Niemczech.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką posiadającą siedzibę na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jest częścią międzynarodowego koncernu, który produkuje nowoczesne aktywne systemy bezpieczeństwa takie jak układy kierownicze, hamulce i układy zawieszenia, a także zaawansowane systemy bezpieczeństwa pasażerów.

Spółka przystąpiła do istniejącego w ramach grupy spółek należących do koncernu systemu zarządzania płynnością finansową typu "Cash pooling scheme" (dalej: System), którego celem jest optymalizacja pozycji finansowej podmiotów należących do koncernu. System dotyczy rozliczeń w walucie EUR. Poprzez przystąpienie do Systemu spółki uczestniczące w nim zyskują lepsze warunki w zakresie zarządzania środkami oraz operacji finansowych niż byłyby w stanie uzyskać samodzielnie. W Systemie uczestniczy kilkadziesiąt spółek z koncernu, m.in. spółki posiadające nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce, Niemczech, Wielkiej Brytanii, Holandii, Francji (dalej: Uczestnicy Systemu). W Systemie uczestniczy również należąca do koncernu spółka X, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Niemczech, która pełni rolę podmiotu zarządzającego Systemem poprzez Frankurt Treasury Operations (dalej: FTO).

Spółka uczestniczy w Systemie na podstawie dwóch umów:

Umowa z Bankiem jest ramową umową regulującą funkcjonowanie całego Systemu działającego w grupie. Ze strony grupy, Umowa z Bankiem została podpisana przez spółkę Y (spółkę posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Niemczech, dalej: spółka Y), w Umowie z Bankiem określaną jako "Master". W związku z przystąpieniem do Systemu, Bank prowadzi w walucie EUR rachunki Uczestników Systemu ("Issuing Accounts") oraz prowadzi dla spółki Y Rachunek Główny ("Main Account" lub "Receiving Account"). Dodatkowo, rachunek używany przez FTO jest traktowany jako Rachunek Docelowy ("Target Account") dla rachunku Uczestnika Systemu ("Issuing Account") prowadzonego dla Spółki (jak również pozostałych rachunków Uczestników Systemu - innych polskich i europejskich jednostek z grupy). Na dalszym etapie, ale nie działając już jako Rachunek Docelowy ("Target Account") m.in. dla rachunku Uczestnika Systemu prowadzonego dla Spółki ("Issuing Account") - rachunek FTO może być rachunkiem traktowanym jako rachunek Uczestnika Systemu ("Issuing Account") z perspektywy Rachunku Głównego należącego do spółki Y.

Zgodnie z postanowieniami Umowy z Bankiem, każdy z rachunków korzysta z linii kredytowej. Każdy z Uczestników Systemu, udzielił Bankowi upoważnień do przekazywania środków pieniężnych pomiędzy wszystkimi rachunkami.

Z perspektywy rachunku prowadzonego dla Spółki, rozliczenia z Bankiem z tytułu udziału w Systemie odbywają się zgodnie z postanowieniami Umowy z Bankiem w następujący sposób:

Taki sam mechanizm jak opisany powyżej ma również zastosowanie do rozliczeń pomiędzy Rachunkiem Docelowym ("Target Account") i Rachunkiem Głównym ("Main Account"). Bank jest upoważniony i zobowiązany do obciążenia Rachunku Głównego kwotą nie spłaconą Bankowi przez któregokolwiek Uczestnika Systemu oraz do dokonania spłaty tej kwoty środkami pochodzącymi z tego rachunku.

Na podstawie Umowy, FTO świadczy na rzecz Uczestników Systemu usługi w zakresie zarządzania płynnością finansową i finansowania. FTO, działając w imieniu spółek należących do koncernu, może uzyskać warunki korzystania z systemu zarządzania płynnością finansową i finansowania korzystniejsze od tych, które Uczestnicy Systemu mogliby uzyskać samodzielnie.

W ramach Systemu, FTO zarządza środkami finansowymi udostępnionymi przez Uczestników Systemu. W praktyce mechanizm zarządzania polega na przekazywaniu nadwyżek i uzupełnianiu niedoborów w posiadanych środkach. Zgodnie z Umową, Uczestnikowi Systemu można udostępnić środki do maksymalnej kwoty określonej w Umowie, wraz z naliczonymi odsetkami; ma on również prawo wniesienia do Systemu środków w nieograniczonej kwocie.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, FTO jest zobowiązany do założenia i prowadzenia odpowiedniej wewnętrznej ewidencji księgowej, w której dokonuje zapisów księgowych wszystkich operacji:

Każdego dnia zostaje wyliczone przez FTO aktualne saldo należności/zobowiązań Spółki wynikających z uczestnictwa w Systemie. Z końcem każdego miesiąca FTO przekazuje Uczestnikom Systemu zestawienie dokonanych operacji. Na koniec miesiąca odsetki wynikające z uczestnictwa w Systemie są dodawane lub odejmowane od salda.

Rozliczenie dokonywane przez FTO obejmuje:

Z tytułu wykonywania przez FTO usług w zakresie zarządzania płynnością finansową i finansowania, zgodnie z Umową, FTO przysługuje roczne ryczałtowe wynagrodzenie od każdego z Uczestników Systemu. Jednocześnie FTO uzyskuje również wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o tzw. spread, tj. różnicę pomiędzy kwotą odsetek należnych FTO od Uczestników Systemu (jeżeli korzystają z finansowania w ramach Systemu) a kwotą odsetek do zapłaty przez FTO na rzecz Uczestników Systemu (jeżeli inwestują nadwyżki w ramach Systemu).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek przekazywanych na rzecz FTO posiadającego nieograniczony obowiązek podatkowy w Niemczech... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, ma On obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłacanych FTO posiadającemu nieograniczony obowiązek podatkowy w Niemczech.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej; ustawa o p.d.o.p.), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., przepisy art. 21 ust. 1 ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o p.d.o.p.).

Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 26, poz. 193, dalej: Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie, odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeśli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, odsetki podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

Analizując art. 11 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, należy przy tym zwrócić uwagę na treść Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Zauważyć należy, iż wprawdzie ani Modelowa Konwencja, ani Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, niemniej stanowią wskazówkę, Jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do art. 11 Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Pojęcie rzeczywistego odbiorcy odsetek nie zostało zdefiniowane w polskim prawie podatkowym, ani w Modelowej Konwencji OECD.

Co do zasady, za rzeczywistego odbiorcę nie uznaje się podmiotu którego rola ogranicza się do pośrednictwa w dokonywaniu płatności pomiędzy innymi podmiotami (jeżeli pośrednik przekazuje płatność, nie zatrzymując żadnej z jej części, ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się również, iż podmiot otrzymujący odsetki jest ich rzeczywistym odbiorcą jeśli odsetki pochodzące z udzielonej pożyczki będą stanowiły jego własny dochód podlegający opodatkowaniu (por. Philip Baker, "Double Taxation Conventions. A Manual on the OECD Model Tax Convention on Income and on Capital"). Za rzeczywistego odbiorcę należności uznaje się również podmiot, który posiada prawny tytuł do poboru określonych świadczeń (np. odsetek) na własny rachunek (Józef Banach, "Opodatkowanie należności licencyjnych wypłacanym podmiotom zagranicznym oraz uzyskiwanych ze źródeł zagranicznych przez polskie podmioty", Monitor Podatkowy nr 2/2002 Wydawnictwo CH.Beck). W doktrynie wskazuje się również, iż istotna dla oceny klauzuli "rzeczywistego odbiorcy" pozostaje ekonomiczna istota transakcji, tj. ocena, czy w braku zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do danej transakcji jej skutki podatkowe byłyby odmienne - np. wystąpiłoby podwójne opodatkowanie lub nie znalazłoby zastosowanie zwolnienie lub możliwość pobrania podatku według preferencyjnej stawki (zob. red. B. Brzeziński "Model Konwencji OECD. Komentarz", wprowadzenie do art. 10-12, Warszawa 2010.)

Mając powyższe na uwadze, wprowadzona art. 11 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami koncepcja rzeczywistego odbiorcy ma zagwarantować zapobieganie sytuacji, w której uczestnicy transakcji wskazują jako odbiorcę należności podmiot mający siedzibę w innym państwie, w celu skorzystania z dodatkowych preferencji wynikających z przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (zjawisko to w doktrynie określa się pojęciem "treaty shopping"). W sytuacji takiej podmiot będący wyłącznie pośrednikiem, a nie podmiotem uprawnionym do otrzymania odsetek i tym samym do skorzystania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, mógłby skorzystać z preferencji podatkowej, przekazując następnie płatność ostatecznemu - rzeczywistemu odbiorcy.

Dodatkowo, za rzeczywistego odbiorcę nie należałoby uznać podmiotu, który uczestnicząc w danej transakcji nie ponosi ryzyka ekonomicznego związanego z transakcją oraz otrzymuje wynagrodzenie wyłącznie za uczestnictwo w transakcji tj. przekazywanie odsetek pomiędzy uczestnikami transakcji lub pozostawanie do ich dyspozycji w tym celu (zob. "Klaus Vogel on Double Taxation Conventions", wyd. 3, komentarz do art. 11 (2), § 43, s. 723).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, w ramach Systemu FTO świadczy na rzecz Uczestników Systemu usługi w zakresie zarządzania płynnością finansową i finansowania. Realizując postanowienia Umowy, FTO m.in. udostępnia środki Uczestnikom Systemu oraz przyjmuje środki od Uczestników Sytemu inwestujących nadwyżki w posiadanych środkach finansowych. Prowadząc działalność w zakresie zarządzania płynnością finansową, FTO ponosi ryzyko związane z tą działalnością, lecz również korzysta z udostępniania większej ilości środków w ramach Systemu. Część odsetek jest zatrzymywana przez FTO w formie wynagrodzenia, które częściowo jest uzależnione od ilości środków przekazywanych w ramach Systemu i stanowi różnicę pomiędzy kwotą odsetek należnych FTO od Uczestników Systemu korzystających z finansowania a kwotą odsetek do zapłaty przez FTO na rzecz Uczestników Systemu inwestujących nadwyżki środków w ramach Systemu (tzw. spread).

W ramach uczestnictwa w Systemie, FTO również udostępnia nadwyżki własnych środków pieniężnych i jest odbiorcą odsetek przekazywanych przez Uczestników Systemu korzystających z udostępnionych środków. FTO ponadto wykonuje obowiązki związane z monitorowaniem sald na rachunkach Uczestników Systemu, kalkulacją wysokości transferów dokonywanych pomiędzy tymi rachunkami, kalkulacją należnego wynagrodzenia, jak również wszelkie obowiązki dokumentacyjno-informacyjne. Odsetki uzyskane przez FTO w ramach zarządzania Systemem stanowią jego przychód podatkowy, a odsetki wypłacone przez FTO Uczestnikom Systemu będą stanowiły koszty podatkowe FTO. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, FTO działający aktywnie jako podmiot świadczący usługi zarządzania płynnością finansową i finansowania w ramach Systemu jest rzeczywistym odbiorcą odsetek wypłacanych przez Uczestników Systemu. Mając powyższe na uwadze fakt, zdaniem Spółki, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. będzie ona miała obowiązek pobierać od płatności odsetek dokonywanych na rzecz FTO zryczałtowany podatek u źródła według stawki 20%. Pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby FTO dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, Wnioskodawca będzie mógł pobierać podatek według obniżonej 5% stawki, zgodnie z art. 11 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualne) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 lutego 2009 r. (IBPBI/2/423-207/09/BG), która została wydana w oparciu o analogiczny stan faktyczny, również na podstawie przepisów Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p."), podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy o p.d.o.p.

W art. 21 ustawy o p.d.o.p., wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o p.d.o.p.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przepis art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o p.d.o.p.).

Stosownie do art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. W związku z tym, przy rozpatrzeniu niniejszej sprawy należy uwzględnić postanowienia umowy, która zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji będzie miała pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Z art. 11 ust. 1 umowy wynika, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

Przy czym zgodnie z art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, użyte w niniejszym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Jednocześnie postanowienia ust. 1, 2, i 3 art. 11 umowy polsko-niemieckiej nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia art. 7 lub art. 14 (art. 11 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej).

Rozpatrując przedmiotowy wniosek należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Pomimo, iż pojęcie beneficial owner (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji, a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje, za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie jest wyrażone jest m.in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli, czy też powierników (agents, nominees) innych osób: "W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji" (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

W powyższym zakresie należy zauważyć, iż poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej, Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, pomimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych. W tym miejscu należy podkreślić, iż mająca zastosowanie w niniejszej sprawie umowa polsko-niemiecka w art. 11 ust. 2 wyraźnie posługuje się klauzulą "osoby uprawnionej" (ang. beneficial owner) jako wymogiem do zastosowania 5% stawki podatku.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka przystąpiła do istniejącego w ramach grupy spółek należących do koncernu systemu zarządzania płynnością finansową typu "Cash pooling scheme", którego celem jest optymalizacja pozycji finansowej podmiotów należących do koncernu. W Systemie uczestniczy kilkadziesiąt spółek z koncernu oraz spółka X, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Niemczech, która pełni rolę podmiotu zarządzającego Systemem poprzez Frankurt Treasury Operations. W ramach Systemu, FTO zarządza środkami finansowymi udostępnionymi przez Uczestników Systemu. W praktyce mechanizm zarządzania polega na przekazywaniu nadwyżek i uzupełnianiu niedoborów w posiadanych środkach. Zgodnie z Umową, Uczestnikowi Systemu można udostępnić środki do maksymalnej kwoty określonej w Umowie, wraz z naliczonymi odsetkami; ma on również prawo wniesienia do Systemu środków w nieograniczonej kwocie. Każdego dnia zostaje wyliczone przez FTO aktualne saldo należności/zobowiązań Spółki wynikających z uczestnictwa w Systemie. Z końcem każdego miesiąca FTO przekazuje Uczestnikom Systemu zestawienie dokonanych operacji. Na koniec miesiąca odsetki wynikające z uczestnictwa w Systemie są dodawane lub odejmowane od salda.

Z tytułu wykonywania przez FTO usług w zakresie zarządzania płynnością finansową i finansowania, zgodnie z Umową, FTO przysługuje roczne ryczałtowe wynagrodzenie od każdego z Uczestników Systemu. Jednocześnie FTO uzyskuje również wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o tzw. spread, tj. różnicę pomiędzy kwotą odsetek należnych FTO od Uczestników Systemu (jeżeli korzystają z finansowania w ramach Systemu) a kwotą odsetek do zapłaty przez FTO na rzecz Uczestników Systemu (jeżeli inwestują nadwyżki w ramach Systemu).

Umowa "cash poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera (agent) którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, iż FTO będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. FTO nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tekst jedn.: podmiotem uprawnionym). FTO realizuje jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek.

Należy zwrócić uwagę, że FTO nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę (z wyjątkiem tej części odsetek, która jest mu należna jako jednemu z uczestników systemu); wykonując powierzone mu funkcje działa de facto w imieniu i na rzecz pozostałych członków cash poolingu. Tytuł prawny do odsetek posiadają natomiast poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu. FTO pełni, co do zasady jedynie funkcję pośrednika otrzymując płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom systemu cash poolingu. Zatem FTO nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 11 umowy polsko-niemieckiej w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem FTO). Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz FTO nie znajdzie co do zasady zastosowania art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej.

Natomiast w sytuacji, gdy podmiot zarządzający FTO będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek, tj. gdy będzie mu przysługiwać, na podstawie postanowień umowy cash-poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej, zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę niemieckiego certyfikatu rezydencji) postanowienia art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu przekazywanych FTO odsetek których:

* nie jest rzeczywistym odbiorcą jest nieprawidłowe,

* jest rzeczywistym odbiorcą jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.