IBPBI/2/423-345/09/AP - Czy planowane zatrzymanie zysku netto w spółce będzie powodowało powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy powstanie przychód z tytułu niepodzielonego zysku - jest prawidłowe.

W dniu 23 marca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy powstanie przychód z tytułu niepodzielonego zysku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest firmą świadczącą usługi dla przemysłu w zakresie projektowania i budowy linii do produkcji, pieców, zasilaczy itp. Wstępne wyniki przygotowywanego sprawozdania finansowego Spółki za ostatni rok obrotowy (rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym) wskazują, że Spółka osiągnęła w 2008 r. zysk.

Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2008 Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki planuje podjąć uchwałę, zgodnie z którą kwota zysku netto (zysk po opodatkowaniu) za ostatni rok obrotowy zostanie podzielona w następujący sposób:

Planowana uchwała Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników podjęta zostanie na podstawie umowy Spółki. Zgodnie z treścią zapisów tej umowy: "Uchwała Zgromadzenia Wspólników może wyłączyć zysk za dany rok obrotowy od podziału w całości bądź w części." Tym samym, wyłączenie części wypracowanego zysku od podziału pomiędzy wspólników pozostawać będzie w zgodności z treścią umowy Spółki.

Uzasadnieniem dla planowanego w przedstawiony wyżej sposób rozporządzenia zyskiem netto za 2008 r., przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników będzie zapewnienie Spółce bezpieczeństwa finansowego w kolejnym roku obrotowym (2009) z uwagi na niemożliwe do oszacowania ryzyka gospodarcze, wynikające z sytuacji postępującego kryzysu gospodarczego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowane zatrzymanie zysku netto (po opodatkowaniu) za 2008 r. w Spółce, będące konsekwencją podjęcia przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwały o wyłączeniu części zysku od podziału i pozostawieniu go w Spółce jako niepodzielonego, będzie powodowało powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. o wartości ustalonej w oparciu o rynkowy koszt pozyskania kapitału (art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy).

Zdaniem Wnioskodawcy, przeznaczenie części zysku netto za 2008 r. na powiększenie kapitału zapasowego (rezerwowego) oraz pozostawienie części zysku na koncie "niepodzielony wynik finansowy", dokonanego wynikiem uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, nie można kwalifikować jako nieodpłatnego świadczenia, stanowiącego dla Spółki źródło przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; określanej dalej skrótem: "ustawa o p.d.o.p."), o wartości ustalonej na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy i podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. do przychodów zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Natomiast zgodnie z treścią art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., jeżeli przedmiotem świadczeń nie są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenie, usługi zakupione lub udostępnienie lokalu, to wartość nieodpłatnego świadczenia ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z aktualnie obowiązującym stanem prawnym, w opinii Spółki wskazane powyżej przepisy mogą znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy po podjęciu uchwały o przeznaczeniu części zysku do podziału pomiędzy wspólników Spółka nie wypłaci w odpowiednim terminie dywidendy. Takie zachowanie skutkowałoby bowiem powstaniem po stronie Spółki przysporzenia majątkowego o wartości odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić od kredytu (pożyczki) w wysokości zatrzymanej kwoty zysku. W takim przypadku nastąpiłoby bowiem nieodpłatne użyczenie Spółce kapitału, zaś wartość takiego przysporzenia należałoby oceniać zgodnie z ceną, jaką musiałaby zapłacić Spółka, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku na podobnych warunkach (stąd wartość ta jest obliczana w odniesieniu do stopy procentowej od kredytu).

Zdaniem Spółki, nie można natomiast mówić o powstaniu nieodpłatnego świadczenia w odniesieniu do części zysku wyłączonego od podziału pomiędzy wspólników i przeznaczonego na inne cele zgodnie z umową Spółki oraz uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; określana dalej skrótem "k.s.h.") stanowi, iż prawo wspólników do dywidendy nie powstaje z mocy ustawy, a dopiero po podjęciu stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników o przeznaczeniu zysku do podziału między wspólników. Zgodnie z treścią przepisu art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Roszczenie wspólników o wypłatę dywidendy powstaje więc z chwilą podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu czystego zysku, wypracowanego przez spółkę do podziału między wspólników i staje się wymagalne w określonej uchwałą zgromadzenia dacie wypłaty dywidendy. Jednocześnie stosownie do art. 191 § 2 k.s.h., odmienny sposób podziału zysku może wynikać z umowy spółki, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki należy stwierdzić, że możliwość podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwały wyłączającej zysk (w całości lub w odpowiedniej części) od podziału pomiędzy wspólników uwarunkowana jest istnieniem odpowiedniego zapisu w umowie Spółki, która taką możliwość będzie przewidywała. Umowa Spółki zawiera postanowienie, w oparciu o które może dojść do odmiennego niż opisany w art. 191 § 1 k.s.h. podziału zysku netto danego roku obrotowego, gdyż stanowi, że "Uchwała Zgromadzenia Wspólników może wyłączyć zysk za dany rok obrotowy od podziału w całości bądź w części. " Tym samym podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwały o podziale zysku netto za 2008 r., zgodnie z którą część zysku przeznaczona zostanie na dywidendę a pozostała część zostanie wyłączona od podziału nie będzie w tej ostatniej części powodować skutku dysponowania przez Spółkę nieodpłatnymi świadczeniami należnymi wspólnikom z tytułu dywidendy. Jak wskazano powyżej charakter nieodpłatnego świadczenia miałoby natomiast pozostawienie w Spółce zysku netto przeznaczonego uchwałą Wspólników jako dywidenda do wypłaty na rzecz wspólników w określonej dacie, a mimo to w terminie określonym jako dzień dywidendy nie wypłaconego. Istnieją również poglądy, zgodnie z którymi o uzyskaniu przez Spółkę przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia można byłoby mówić także w sytuacji niepodjęcia stosownej uchwały w terminie określonym w k.s.h. i zatrzymania zysku w Spółce, jak również pozostawienie zysku netto w Spółce bez podziału w sytuacji braku zapisów umowy Spółki odnoszących się do możliwości takiego sposobu rozporządzenia czystym zyskiem. W tych sytuacjach Spółka otrzymałaby przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia, którego wartość odpowiadałaby wysokości odsetek, jakie musiałaby zapłacić w tym czasie "na rynku" w celu pozyskania kapitału odpowiadającego wartości kwot pozostawionych Spółce, należnych wspólnikom z tytułu dywidendy.

Należy rozróżnić zatrzymanie w spółce dywidendy przyznanej uprzednio wspólnikom uchwałą zgromadzenia wspólników od rozporządzenia czystym zyskiem polegającego na pozostawieniu go w spółce w całości lub w części. W opinii Spółki, jedynie w odniesieniu do pierwszego przypadku można mówić o otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia skutkującego uzyskaniem przez Spółkę przychodu, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. Zatem, skoro przez rozporządzanie czystym zyskiem w przypadku Spółki rozumie się nie tylko podział zysku pomiędzy wspólników, ale także możliwość pozostawienia w Spółce całości lub części zysku bez podziału w oparciu o uchwałę Zgromadzenia Wspólników i nie wypłacenia go w tej części wspólnikom nie można twierdzić, iż w tym ostatnim przypadku Spółka uzyska kosztem wspólników świadczenie nieodpłatne w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.

Stanowisko Spółki w przedmiotowej kwestii potwierdza linia orzecznictwa NSA, w tym wyrok NSA z 15 lutego 2006 r. (sygn. II FSK 625/05), zgodnie z którym "dopóki wspólnicy w drodze uchwały nie zadecydują o podziale zysku, wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego, zysk ten pozostaje w dyspozycji Spółki, a nie wspólników". Spółka stwierdza, że bez uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku do podziału, nie powstaje roszczenie wspólników o wypłatę dywidendy, a zysk pozostawiony bez podziału w Spółce w oparciu o zapisy umowy Spółki stanowi mienie Spółki, a nie wspólników. Dodatkowo Spółka zauważa, że wyroki sądowe (przykładowo: wyrok NSA z 1 września 2005 r., sygn. FSK 2236/04) przyjmujące stanowisko, zgodnie z którym każdy przypadek niewypłacenia wspólnikom czystego zysku powinien być traktowany jako nieodpłatne świadczenie straciły swoją aktualność z uwagi na fakt, że wydane zostały w oparciu o nieobowiązujący już kodeks handlowy.

Jak podkreśla się w literaturze podatkowej (por. A. Koleśnik, E. Duchnowska, Wspólnicy dzielą się zyskiem. To nie jest nieodpłatne świadczenie, Rzeczpospolita z 24 kwietnia 2003 r.), korzystając z wypracowanego przez siebie zysku, zamiast przekazać go wspólnikom, spółka nigdy nie uzyskuje nieodpłatnych świadczeń i nie musi z tego tytułu płacić podatku Powyższe stanowisko potwierdza również urzędowa interpretacja przepisów podatkowych Ministra Finansów z 4 kwietnia 2002 r., sygnatura PB4/AK-031-23/02 (opubl.: Przegląd Podatkowy, 2002, nr 8, s. 27 i 28). Należy również zgodzić się z argumentacją prezentowaną w piśmiennictwie (por. Z. Banasiak, Opodatkowanie niepodzielonego zysku, Przegląd Podatkowy, nr 9), zgodnie z którą w przypadku zatrzymania zysku nie może być mowy o otrzymaniu przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia. W szczególności Spółka niczego nie otrzymuje, ponieważ nie wyraża zgody na otrzymanie czegokolwiek, nie mówiąc już o tym, że nie można otrzymać tego, czego się nie wydało (por. F. Świtała, G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 180).

Reasumując, przeznaczenie części zysku netto za 2008 r. na fundusz zapasowy (rezerwowy) oraz pozostawienie części zysku na koncie "niepodzielony wynik finansowy", dokonanego wynikiem uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, nie można kwalifikować jako nieodpłatnego świadczenia, stanowiącego dla Spółki źródło przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.

Mając na uwadze treść zaprezentowanego powyżej uzasadnienia stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe. Spółka wnosi o potwierdzenie tej prawidłowości w interpretacji indywidualnej, o którą występuje niniejszym wnioskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.