IBPBI/2/423-331/09/PC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów, które zostały przejęte w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 marca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów, które zostały przejęte w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, w celu wzmocnienia pozycji konkurencyjnej na rynku usług hotelarskich, restauratorskich i sanatoryjno - wypoczynkowych, zamierza nabyć Hotel stanowiący zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w drodze aportu, w zamian za ustanowienie nowych udziałów i objęcie ich przez spółkę M. Wyżej wskazany Hotel stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki pod firmą "M." Sp. z o.o. w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na poczet zapłaty ceny nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa M., zostanie zarachowany (potrącony) dług wynikający z umowy kredytowej, który będzie przejęty przez Wnioskodawcę od spółki M. (jako pierwotnego kredytobiorcy), w kwocie złotych 6.900.000,00 (bez odsetek), na podstawie odrębnej umowy przejęcia długu w rozumieniu art. 519 i nast. Kodeksu cywilnego.

Wyżej wymieniony kredyt jest przedmiotowo i podmiotowo (hipoteka na majątku Hotelu) związany z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa i został zaciągnięty na realizację m.in. budowy wyżej wymienionego Hotelu. Okres spłaty kredytu stanowiącego przedmiot umowy przejęcia długu wynosi ok. 12 lat. W konsekwencji, po zawarciu ww. umowy przejęcia długu podmiotem zobligowanym do spłaty poszczególnych rat kredytowych łącznie z należnymi odsetkami będzie Wnioskodawca, jako przejemca długu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odsetki od kredytu, z tytułu którego Wnioskodawca stanie się dłużnikiem na podstawie przejęcia długu, będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie zapłaty - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - odsetki dotyczące obsługi kredytu, do którego spłaty zobowiązany będzie Wnioskodawca na podstawie umowy przejęcia długu, stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich faktycznej zapłaty. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem wydatki te muszą mieć ekonomiczne uzasadnienie z punktu widzenia prowadzonej działalności. Na mocy umowy przejęcia długu Wnioskodawca przejmie zobowiązanie wynikające z umowy kredytu i w efekcie Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty na bieżąco odsetek - zgodnie z harmonogramem i warunkami kredytu zawartego pierwotnie. Jednocześnie przedmiotowa transakcja ma swoje uzasadnienie ekonomiczne w aspekcie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze aportu i zostanie ona zarachowana na poczet ceny nabycia wyżej wymienionego aportu. Celem zaś nabycia przedmiotowej nieruchomości nie jest tylko jej posiadanie, ale przede wszystkim uzyskiwanie z niej przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Umowa przejęcia długu nie jest więc dokonywana bez uzasadnionego celu, ale właśnie w celu nabycia dodatkowego składnika majątkowego, co docelowo w przyszłości wpływać ma na zwiększenie przychodów podatkowych Wnioskodawcy. Dodatkowo podniesiono, że zawarcie umowy przejęcia długu traktowane będzie jako warunek niezbędny uzyskania przez Wnioskodawcę aportu, a także jako element ceny za wkład niepieniężny.

Z kolei uznanie, iż umowa przejęcia długu stanowi jeden ze sposobów zapłaty za wkład niepieniężny skutkuje, w ocenie Wnioskodawcy, za przyjęciem stanowiska, że odsetki od przejętego kredytu, jako poniesione dla pozyskania środka trwałego generującego w przyszłości przychody podatkowe będą stanowić koszt uzyskania przychodów. Podkreślono, że stanowisko takie jest uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia i nie jest wyłączone w żaden sposób przez przepisy podatkowe.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym - stosując zasadę wnioskowania z przeciwieństwa (a contrario) - należy przyjąć, że odsetki od pożyczek (kredytów) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty. Nie są zaś kosztem odsetki naliczone, lecz nie zapłacone.

Reasumując, odsetki dotyczące obsługi kredytu, do którego spłaty zobowiązany będzie Wnioskodawca na podstawie umowy przejęcia długu, stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich faktycznej zapłaty.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w wydanych interpretacjach:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - nr ILPB3/423-702/08-2/MM z dnia 19 stycznia 2009 r.

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - nr IP-PB3-423-651/08-2/AG z dnia 28 lipca 2008 r.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji przepis art. 93 § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Stosownie z art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z art. 93a § 2 Ordynacji przepis art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

Z powyższego wynika, iż następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział, osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

W katalogu sytuacji, w których zachodzi sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych ustawodawca zawarł także okoliczność wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej.

Wspomniane przepisy nie obejmują natomiast swym zakresem żadnych innych przypadków w tym wniesienia tytułem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego podmiotu, przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Brak sukcesji podatkowej, skutkuje brakiem podstawy prawnej do kontynuacji rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w tym odnoszących się do kosztów podatkowych M. Sp. z o.o. przez spółkę wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Należy podkreślić, że fakt przejęcia zobowiązań jest umowną sprawą strony wnoszącej i przejmującej aport i nie znajduje on automatycznego przełożenia na skutki podatkowe takiej transakcji. Brak jest więc uzasadnienia dla możliwości rozpoznania u podatnika otrzymującego aport zapłaconych odsetek od kredytów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy. Podstawę do ich zapłaty stanowi zdarzenie główne jakim jest otrzymanie pożyczki, które wystąpiło u podmiotu wnoszącego aport.

Na podstawie art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Podstawowym skutkiem przejęcia długu w obszarze prawa cywilnego jest następstwo w dług. Przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Sukcesja, następstwo prawne, następuje nie tylko w same prawa i obowiązki w przedmiocie długu, lecz również w całość stosunku zobowiązaniowego.

Należy zaznaczyć, że cywilistyczna sukcesja prawna nie jest jednak tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego.

W rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej (art. 93 ordynacji podatkowej i dalsze), w ramach autonomii prawa podatkowego, ustawodawca uregulował w nim prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Unormowania te nie przewidują jednak, aby prawnie znaczącym powodem czy też podstawą prawną podatkowego następstwa prawnego mogła być umowa cywilna o przejęcie długu.

Prawa i obowiązki w zakresie spłaty przez kredytobiorcę długu i związanego z nim oprocentowania, należą do obszaru prawa cywilnego.

Zagadnienie możliwości zaliczenia tych kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów odnosi się natomiast do praw i obowiązków prawa podatkowego.

Sukcesja czy też następstwo prawne w przedmiocie prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na świadczenia przejęte jako dług umową cywilną między różnymi podatnikami, byłyby w prawie podatkowym dopuszczalne i prawnie uzasadnione, gdyby zostały przez to prawo przewidziane.

Spłata przejętego zadłużenia jest cywilistyczną konsekwencją przejęcia długu innego podmiotu a nie kosztem przejęcia poniesionym przez przejemcę. Nie stanowi także kosztu korzystania z przedmiotów, które pierwotny dłużnik (kredytobiorca) nabył za środki ze stosunku zobowiązaniowego, z którego dług powstał, i do których prawa, na podstawie innych stosunków prawnych aniżeli pożyczka czy też przejęcie wynikającego z niego długu, nabył kolejny podmiot. Nawet jeżeli przejemca długu na podstawie innych niż dług i jego przejęcie zdarzeń prawa cywilnego (objęcie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa innej spółki prawa handlowego) korzysta z przedmiotów nabytych przez pierwotnego dłużnika, wydatki ponoszone na te przedmioty i spłata przejętego długu nie są tożsame. Dług i przejęcie długu oraz rozporządzanie i wykorzystanie odnośnie przedmiotów nabytych przez pierwotnego dłużnika za środki, które stały się podstawą przedmiotu przejętego zadłużenia, to odrębne czynności czy też zdarzenia normowane różnymi przepisami prawa.

Celem wydatków na spłatę przejętego długu i jego oprocentowania jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w który, w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpił przejemca, nie zaś uzyskanie przychodu przez przejemcę z wykorzystania przedmiotów, które za wartość długu nabył pierwotny dłużnik a następnie nimi rozporządził, na przykład - wnosząc jako aport rzeczowy do spółki kapitałowej.

Wykonanie przejęcia nie jest bowiem kosztem przejęcia, ale spłatą przejętego długu za inny podmiot, który na tej podstawie został z długu zwolniony.

Reasumując przejęcie długu w obszarze art. 519 § 1 kodeksu cywilnego nie stanowi podstawy podatkowego następstwa prawnego unormowanego w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej. Spłata przejętych odsetek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu przejemcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nawet w sytuacji gdy korzysta on z przedmiotów nabytych za wartość tego długu przez pierwotnego dłużnika, gdyż nie są to wydatki związane z uzyskaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.