IBPBI/2/423-326/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 31 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniach 08 i 16 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w sytuacji stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych wycena wartości instrumentu pochodnego typu forward stanowi różnice kursowe (pytanie wymienione we wniosku jako drugie) - jest prawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w sytuacji stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych wycena wartości instrumentu pochodnego typu forward stanowi różnice kursowe (pytanie wymienione we wniosku jako drugie).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 4 marca 2011 r. Znak IBPBI/2/423-131/11/AK wezwano do ich uzupełnienia. Braki formalne uzupełniono w dniach 08 i 16 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Rok podatkowy Spółki trwa od 1 października do 30 września. Od 1 października 2010 r. Spółka wybrała bilansową metodę ustalania różnic kursowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka pisemnie zgłosiła i powiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyborze metody bilansowej do rozliczenia różnic kursowych. Spółka, jako podatnik podlegający corocznemu obowiązkowemu badaniu sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta, spełniła warunki co do możliwości zastosowania metody bilansowej ustalania różnic kursowych.

Dla potrzeb bilansowych do ujmowania wyceny różnic kursowych Spółka stosuje tzw. metodę "stornowania". Polega ona na tym, że na ostatni dzień roku bilansowego ujmuje się wartości wynikające z wyceny różnic kursowych, a w pierwszym miesiącu następnego roku obrotowego różnice te stornuje się. W takim przypadku, w celu ustalenia zrealizowanych różnic kursowych kursem odniesienia jest kurs z dnia zarachowania należności lub zobowiązania następuje więc porównanie kursu z dnia operacji (np. powstania należności) z kursem z dnia zapłaty. Istnieje jeszcze druga metoda księgowania, gdy nie stornuje się różnic kursowych ustalonych do wyceny bilansowej, zrealizowane różnice kursowe ustala się porównując kurs przyjęty do wyceny bilansowej z kursem z dnia zapłaty. Spółka stosuje jednak pierwszą z metod.

Dodatkowo Spółka stosuje instrumenty zabezpieczające ryzyka walutowe - kontrakty walutowe typu forward. Spółka otrzymuje informacje dotyczące wyceny zawartych kontraktów na ostatni dzień każdego miesiąca, które zgodnie z przyjętą na rok bilansowy 2009/2010 metodą księgowania były ujmowane w księgach rachunkowych Spółki. Wycena zawartych i niezamkniętych kontraktów terminowych na dzień bilansowy Spółki (na dzień 30 września 2010 r.) wynosiła - 66.847 PLN. Kwota ta zwiększyła koszty finansowe Spółki. Na dzień 30 września 2010 r. w księgach rachunkowych Spółki ujęto ujemne różnice kursowe wynikające z wyceny aktywów i pasywów w walutach obcych w kwocie - 152.393,89 PLN.

Zarówno kwota wynikająca z wyceny kontraktów terminowych bazujących na walutach obcych, jak również kwota różnic kursowych wynikających z wyceny aktywów i pasywów na dzień 30 września 2010 r. została wyłączona z wyniku podatkowego Spółki.

Na pierwszy dzień roku 2010/2011 kontynuując przyjętą metodę bilansowego ujmowania różnic kursowych, Spółka wystornowała kwoty wynikające z wyceny (66.847 PLN i 152.993,89 PLN), ujmując ją w księgach rachunkowych ze znakiem przeciwnym.

W okresie stosowania przez Spółkę podatkowej metody rozliczania różnic kursowych (do 30 września 2010 r.), kwoty niezrealizowanych różnic kursowych i z wyceny instrumentów pochodnych były wyłączane z wyniku podatkowego spółki.

Na podstawie art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p., niezrealizowane różnice kursowe, wyliczone na podstawie wyceny aktywów i pasywów na dzień 30 września 2010 r., oraz różnice wynikające z wyceny forwardów, zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w kwocie wynikającej z ich wyceny na ostatni dzień roku poprzedniego.

W związku ze zmianą metody powstały wątpliwości dotyczące sposobu rozliczenia niezrealizowanych różnic kursowych w pierwszym roku stosowania metody rachunkowej, w związku z art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p., oraz dotyczące zaliczania do różnic kursowych zgodnie z metodą określoną w art. 9b u.p.d.o.p. wyceny forwardów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 marca 2011 r., które wpłynęło do BKIP w dniu 16 marca 2011 r., Spółka wyjaśniała, iż pojęcie różnic kursowych nie jest zdefiniowane w ustawie o rachunkowości. W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy należy kierować się Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Zgodnie z MSR 21 "Skutki zmiany kursów walut obcych" różnica kursowa jest różnicą, która wynika z przeliczenia danej liczby jednostek jednej waluty na inną walutę po różnych kursach wymiany. Definicja nie wyłącza z jej zastosowania jakichkolwiek aktywów czy pasywów.

Zgodnie z MSR 32 "Instrumenty finansowe - ujawnienie i interpretacja" instrumentem finansowym jest każdy kontrakt, który skutkuje powstaniem składnika aktywów finansowych u jednej jednostki i zobowiązania finansowego lub instrumentu kapitałowego u drugiej jednostki.

Ujmowanie i wycenę instrumentów finansowych reguluje MSR 39. Zarówno w MSR 32, jak i w MSR 39 nie zostały zawarte odrębne definicje różnic kursowych. Zdaniem Spółki, przy wycenie instrumentów finansowych w postaci należności i zobowiązań, wyrażonych w walutach obcych, powstają różnice kursowe w rozumieniu definicji zawartej w MSR 21.

Zgodnie z przepisami polskimi generalnie różnice kursowe dotyczące aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych ujmuje się w przychodach lub kosztach finansowych.

Zgodnie z komentarzem do art. 35a ustawy o rachunkowości, dr André Helin, Rok wydania: 2009, Wydawnictwo: C.H. Beck, rozdz. D. Wycena instrumentów finansowych wyrażonych w walutach obcych "różnice kursowe powstałe na dzień wyceny aktywów finansowych w zależności od ich charakteru krótko czy długoterminowego, w mysi § 17 RIF, ujmuje się w księgach rachunkowych odpowiednio:

* skutki wyceny krótkoterminowych aktywów ujmuje się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych,

* skutki wyceny długoterminowych aktywów finansowych powodujące wzrost ich wartości do poziomu cen rynkowych, zwiększają kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny."

W rachunku zysków i strat Spółka wycenę instrumentów finansowych typu forward wykazuje, jako koszty bądź przychody finansowe, w pozycji "aktualizacja wartości inwestycji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku stosowania dla celów podatkowych metody wyceny różnic kursowych o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wycena wartości instrumentu pochodnego typu forward, stanowi różnicę kursową, o której mowa w art. 9b ust. 3 u.p.d.o.p. (pytanie wymienione we wniosku jako drugie)

Zdaniem Spółki, wskutek wyceny wartości instrumentów pochodnych ujętych w ewidencji rachunkowej powstają różnice kursowe, o których mowa w art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosując metodę o której mowa w art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla celów podatkowych należy uwzględniać;

* różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych,

* różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz

* różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

W związku z powyższym, wskutek wyceny wartości instrumentu pochodnego powstają różnice kursowe, o których mowa w art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro kontrakty typu forward dotyczą (terminowej) wyceny zawartych na bazie walut obcych kontraktów - to ustalenia wynikające z takich umów - mają wpływ na powstanie różnic kursowych z tytułu zawieranych kontraktów walutowych z innymi podmiotami.

Taką zasadę należy stosować bez względu na to, czy walutowe kontrakty terminowe stanowią jedynie "instrumenty zabezpieczające", czy też nie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, oznaczonej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p."), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p., podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Analizując całokształt przepisów zamieszczonych w art. 9b ustawy o p.d.o.p. w świetle pozostałych problemów poruszonych w przedmiotowej sprawie, należy mieć na uwadze, iż powyższy artykuł ustanowiony został przez ustawodawcę dla rozpoznawania różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w ust. 1 tego artykułu jest wyraźnie mowa o ustalaniu przez podatników różnic kursowych (na podstawie art. 15a ustawy o p.d.o.p. lub przepisów o rachunkowości).

Biorąc powyższe pod uwagę przy dokonywaniu interpretacji zapisów art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p., czyli w stosunku do podatników, którzy wybrali "metodę rachunkową" ustalania różnic kursowych, w pełni uzasadnionym staje się stwierdzenie, iż zapisy te w całości dotyczą kwestii zaliczania do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych.

Tym samym należy uznać, iż w art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p., jako podlegające zaliczeniu - przez podatników, którzy wybrali "metodę rachunkową" - odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów podlegają ujęte w księgach rachunkowych:

* różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych,

* różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz

* różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Przy czym chodzi tu o różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości i w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Wprawdzie, w treści omawianego przepisu przed wyrażeniem "wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych" nie został użyty przyimek "z" lecz w świetle całości uregulowań zawartych w art. 9b ustawy o p.d.o.p. nie może to być interpretowane jako zgoda ustawodawcy na zaliczenie do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów "wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych", a więc kategorii odrębnej od różnic kursowych, którym właśnie poświęcony został w całości art. 9b ustawy o p.d.o.p.

Przyjęcie odmiennej interpretacji oznaczałoby zgodę na zaliczanie do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wyceny składników aktywów i pasywów i pozabilansowych pozycji w walutach obcych, w sytuacji gdy takiego zamiaru ustawodawcy nie da się wywnioskować z art. 9b ust. 1, ani żadnego innego przepisu ustawy o p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, o czym była mowa powyżej, iż ustawodawca dał zgodę na zaliczanie różnic kursowych wyliczanych zgodnie z przepisami o rachunkowości a więc i w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Podatkowe rozwiązanie dotyczące różnic kursowych sprowadza się do reguły, iż podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z transakcji walutowych i wyceny aktywów oraz pasywów, a także wyceny pozabilansowej pozycji w walutach obcych (art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p.). W takiej sytuacji rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym od osób prawnych związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, jeżeli w związku z wyceną wartości instrumentu pochodnego typu forward powstają różnice kursowe w świetle przepisów o rachunkowości, to stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p. - stanowią one również różnice kursowe w ujęciu podatkowym.

Jednocześnie zauważyć należy, iż w przedmiotowej interpretacji Organ nie odniósł się do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), która reguluje zagadnienia dotyczące kwestii różnic kursowych w ujęciu rachunkowym. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia, w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, zagadnień dotyczących ustawy o rachunkowości, tj. w przedmiotowej sprawie kwestii powstawania rachunkowych różnic kursowych. Brak takich uprawnień wynika z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji, unormowania ustawy o rachunkowości nie stanowią przepisów prawa podatkowego, tym samym minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnienia do interpretowania tych przepisów w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania wymienionego we wniosku jako pierwsze wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.