IBPBI/2/423-323/10/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 26 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie.:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od kredytu udzielonego Spółce przez Bank, na podstawie umowy o kredyt inwestycyjny, bez konieczności stosowania limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe,

* ustalenia czy amortyzacja od części wartości początkowej budynku, którą stanowią naliczone odsetki od kredytu zwiększające wartość inwestycji, w momencie spłaty tych odsetek stanie się kosztem uzyskania przychodu-jest nieprawidłowe

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

W dniu 26 lutego 2010 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od kredytu udzielonego Spółce przez Bank, na podstawie umowy o kredyt inwestycyjny, bez konieczności stosowania limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* ustalenia czy amortyzacja od części wartości początkowej budynku, którą stanowią naliczone odsetki od kredytu zwiększające wartość inwestycji, w momencie spłaty tych odsetek stanie się kosztem uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Bank jest jedynym udziałowcem Spółki od dnia 26 lipca 2006 r..

W dniu 4 lipca 2003 r. Spółka zawarła z Bankiem umowę o kredyt inwestycyjny. Środki z udzielonego kredytu przeznaczone były na zapłatę wadium - zaliczki na poczet ceny nabycia nieruchomości (dalej X). Kapitał od tego kredytu Spółka spłaciła do grudnia 2006 r.. Odsetki zostały naliczone, a ich spłata zawieszona do 31 grudnia 2008 r. zgodnie z obowiązującą umową wraz z aneksami. Aneksy te wprowadzały zmiany głównie w harmonogramach spłaty odsetek i część z nich została podpisana zanim Bank stał się udziałowcem Spółki. Kwota odsetek naliczonych, a nie zapłaconych do dnia przekazania tego obiektu do używania, tj. do 1 stycznia 2004 r. zwiększyła wartość tej inwestycji, a odpisy amortyzacyjne od tej części odsetek nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Od stycznia 2009 r. odsetki uprzednio naliczone i zawieszone zgodnie z ustalonym harmonogramem są spłacane w miesięcznych ratach.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zapłacone odsetki od kredytu udzielonego Spółce przez Bank na podstawie umowy o kredyt inwestycyjny uważa się za koszty uzyskanie przychodu Spółki, tj. czy nie mają do nich zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Czy amortyzacja od tej części wartości budynku, która stanowi naliczone odsetki zwiększające wartość inwestycji w momencie spłaty tych odsetek stanie się kosztem uzyskania przychodu... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od kredytu udzielonego na podstawie umowy o kredyt inwestycyjny powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodu Spółki, tj. nie ma do nich zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Spółka zawarła z Bankiem umowę o kredyt inwestycyjny w dniu 4 lipca 2003 r., natomiast Bank stał się udziałowcem Spółki dopiero w dniu 26 lipca 2006 r.. W związku z tym, w chwili zawierania przedmiotowej umowy Bank nie był w ogóle udziałowcem Spółki. Ponadto zgodnie z treścią uchylonego art. 16 ust. 7a ustawy o p.d.o.p. w zw. z obowiązującym art. 3 ust. 1 przepisów ust. 1 pkt 60 i 61 nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatnika lub podatników, którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a według art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 254, poz. 2533) przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o p.d.o.p. nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatników, którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przed dniem 1 stycznia 2005 r.. Przed tą datą zatem, zapłacone odsetki od kredytu udzielonego przez udziałowca mającego siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zawsze mogły być wliczone w koszty uzyskania przychodu. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy moment zapłaty w przypadku odsetek jest decydującym czynnikiem zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, dlatego amortyzacja, od tej części wartości budynku będzie kosztem uzyskania przychodów w momencie zapłaty odsetek.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przytoczona powyżej regulacja wskazuje, iż podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z treści powyższego przepisu wynika, że jeżeli w dniu wypłaty odsetek zachodzą okoliczności wymienione w tym przepisie, podatnik jest obowiązany dokonać obliczenia kwoty odsetek, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu) podlegają one podatkowej weryfikacji poprzez porównanie z limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., a kwota odsetek przekraczająca ten limit, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów, niezależnie od formy rozliczenia tych odsetek, w tym poprzez amortyzację.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1 nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, przed dniem 1 stycznia 2005 r. Artykuł ten stanowi, że przepisów o "cienkiej kapitalizacji" nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatników o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce przed dniem 1 stycznia 2005 r.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z taką sytuacją. Udzielenie kredytu Spółce miało miejsce przed 1 stycznia 2005 r. Zatem w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania ograniczenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Za koszty uzyskania przychodów mogą natomiast być uznane, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., odsetki naliczone i zapłacone.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę nabycia.

Za cenę nabycia, zgodnie z art. 16g ust. 3 ww. ustawy, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z powyższego przepisu wynika, iż odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup środka trwałego naliczone do dnia przekazania tego środka do używania powiększają jego wartość początkową. Należy nadmienić, że przepis ten nie wymaga aby odsetki były zapłacone, naliczenie jest wystarczającą przesłanką do ujęcia ich w wartości początkowej środka trwałego. W przypadku rozliczania kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne nie będzie miał zatem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Odpisy amortyzacyjne mogą być więc dokonywane w pełnej wysokości, także wówczas gdy zawierają w sobie odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania lecz nie zapłacone.

Stanowisko Spółki w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od kredytu udzielonego Spółce przez Bank, na podstawie umowy o kredyt inwestycyjny, bez konieczności stosowania limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest zatem prawidłowe,

* ustalenia czy amortyzacja od części wartości początkowej budynku, którą stanowią naliczone odsetki od kredytu zwiększające wartość inwestycji, w momencie spłaty tych odsetek stanie się kosztem uzyskania przychodu - jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, 3 i 4 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.