IBPBI/2/423-315/13/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2013 r. (wpływ do tut. Biura 13 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uwzględnienia w rozliczeniach podatku dochodowego za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, bieżącego wyniku podatkowego spółki przejmowanej osiągniętego przez tę spółkę w roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 marca 2013 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uwzględnienia w rozliczeniach podatku dochodowego za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, bieżącego wyniku podatkowego spółki przejmowanej osiągniętego przez tę spółkę w roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przyszłości Spółka zamierza dokonać połączenia z inną spółką z o.o. (dalej: "Spółka Kapitałowa" lub "Spółka Przejmowana") w trybie wskazanym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), to jest przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą - połączenie przez przejęcie. W opisanej transakcji, spółką przejmującą będzie Wnioskodawca, a Spółka Kapitałowa będzie spółką przejmowaną. Na moment połączenia Wnioskodawca będzie posiadać 100% udziałów w Spółce Kapitałowej. Jednocześnie, połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591 z późn. zm., dalej: "UoR"), bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej a tym samym bez zakończenia jej roku podatkowego.

Wnioskodawca zaznacza, że na skutek planowanego połączenia nie nastąpi utrata kontroli nad Spółką oraz nad Spółką Kapitałową przez ich dotychczasowych udziałowców i w związku z tym przesłanka zastosowania metody łączenia udziałów z art. 44a ust. 2 UoR zostanie spełniona.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka Przejmowana są polskimi rezydentami podatkowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca (spółka przejmująca) będzie uprawniony do uwzględnienia w rozliczeniach podatku dochodowego za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, bieżącego wyniku podatkowego Spółki Kapitałowej osiągniętego w roku podatkowym Spółki Kapitałowej (spółki przejmowanej), w którym nastąpi połączenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonanym połączeniu będzie on mógł uwzględnić bieżący wynik podatkowy (różnicę pomiędzy przychodami i kosztami podatkowymi) przejmowanej Spółki Kapitałowej w swoim wyniku podatkowym za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia. W przypadku, gdy w zeznaniu rocznym składanym przez Spółkę za jej rok podatkowy w którym doszło do połączenia wykazana zostanie nadwyżka sumy przychodów nad sumą kosztów podatkowych Spółka osiągnie dochód podatkowy, o którym mowa art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej "Ustawa CIT"). Jeżeli natomiast suma kosztów uzyskania przychodów przekroczy sumę przychodów wówczas Spółka osiągnie stratę podatkową rozliczaną zgodnie z zasadami opisanymi w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki.

Na gruncie prawa podatkowego obowiązuje zasada sukcesji, wyrażona w art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Stosownie do powyższego wskazać należy, iż spółka przejmująca (Wnioskodawca) stanie się następcą prawnym przejmowanej Spółki Kapitałowej i wstąpi we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki przejętego podmiotu.

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 Ustawy CIT, w razie łączenia przedsiębiorców przy ustalaniu dochodu spółki przejmującej nie uwzględnia się straty przedsiębiorców przejmowanych. Należy zaznaczyć jednak, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy CIT przez stratę należy rozumieć nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów osiągniętą przez podatnika w danym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy CIT rokiem podatkowym jest, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, rok kalendarzowy, chyba że podatnik w statucie lub umowie spółki postanowi inaczej. Wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych 12 miesięcy. Należy zaznaczyć, że stosownie do regulacji art. 8 ust. 6 Ustawy CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Odrębnymi przepisami, o których mowa w powołanym artykule jest w tym wypadku UoR.

Według ogólnej zasady wyrażonej w art. 12 ust. 2 pkt 3 UoR księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 3 UoR można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych m.in. w razie połączenia jednostek rozliczonego metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 UoR, w wyniku którego nie powstaje nowa jednostka. W takim wypadku rok podatkowy spółki przejmowanej nie kończy się w momencie połączenia, a na spółce przejmującej ciąży obowiązek uwzględnienia w swoim wyniku podatkowym za rok, w którym doszło do połączenia, bieżącego wyniku podatkowego spółki przejmowanej. Jak zostało to opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie Wnioskodawcy i Spółki Kapitałowej nastąpi przez przejecie Spółki Kapitałowej. Połączenie to nastąpi metodą łączenia udziałów. Zostaną zatem spełnione warunki zawarte w ustawie o rachunkowości, na podstawie których zarówno Wnioskodawca jak i Spółka Kapitałowa nie będą miały obowiązku zamykania swoich ksiąg rachunkowych na dzień połączenia. W związku z tym na dzień ten nie dojdzie również do zakończenia roku podatkowego u żadnej z łączących się spółek. W związku z powyższym regulacja określona w art. 7 ust. 3 pkt 4 Ustawy CIT nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania do wyniku podatkowego osiągniętego przez Spółkę Kapitałową od początku jej roku podatkowego do dnia połączenia. Z uwagi bowiem na brak zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej wynik osiągnięty przez Spółkę Kapitałową do dnia połączenia nie będzie stanowił tak dochodu podatkowego jak i straty tej spółki w rozumieniu art. 7 ust. 2 oraz ust. 4 Ustawy CIT.

Zatem Wnioskodawca w swoim zeznaniu podatkowym dotyczącym wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w którym dojdzie do połączenia (złożonym po jego zakończeniu), będzie zobowiązany wykazać osiągnięte przez niego przychody i koszty oraz łącznie z nimi, jako sukcesor spółki przejmowanej, przychody i koszty Spółki Kapitałowej, osiągnięte przez nią od początku jej roku podatkowego do dnia połączenia.

Reasumując, w ocenie Spółki, w razie przeprowadzenia połączenia w sposób opisany powyżej Wnioskodawca, jako spółka przejmująca, będzie zobowiązany do uwzględnienia bieżącego wyniku podatkowego przejmowanej Spółki Kapitałowej w swoich rozliczeniach podatku dochodowego za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia. W przypadku, gdy w zeznaniu rocznym składanym przez Spółkę za jej rok podatkowy, w którym doszło do połączenia wykazana zostanie nadwyżka sumy przychodów nad sumą kosztów podatkowych Spółka osiągnie dochód podatkowy, o którym mowa art. 7 ust. 2 Ustawy CIT. Jeżeli natomiast suma kosztów uzyskania przychodów przekroczy sumę przychodów wówczas Spółka osiągnie stratę podatkową rozliczaną zgodnie z zasadami opisanymi w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż wyrażone powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2007 r. (nr IP-PB3-423-95/07-2/AG), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że "w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione warunki zawarte w ustawie o rachunkowości, na podstawie których Spółki biorące udział w połączeniu (metodą łączenia udziałów) nie będą miały obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień połączenia. Tak więc, jeżeli nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego u żadnej z ze spółek, wnioskodawca w swoim zeznaniu rocznym za rok podatkowy w którym dojdzie do połączenia (złożonym po jego zakończeniu), wykaże osiągnięte przez niego przychody i koszty oraz łącznie z nimi jako sukcesor spółki przejmowanej - przychody i koszty spółki przejmowanej, osiągnięte w tym roku podatkowym." Podobne stanowisko wyrażone zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 15 września 2011 r. (nr ILPB4/423-202/11-2/ŁM), a także w interpretacji z dnia 25 marca 2010 r., (nr ILPB3/423-7/10-5/ŁM) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 września 2009 r. (nr IP-PB3-423-901/08-2/ER).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Jedną z metod połączenia, jest połączenie przez przejęcie. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., metoda ta polega na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Spółka przejmowana w dniu wykreślenia z rejestru zostaje rozwiązana. Połączenie, zgodnie z art. 493 § 2 k.s.h., następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej.

Stosownie do regulacji art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej "ustawa o p.d.o.p."), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (...).

Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330, dalej: "uor").

W myśl art. 12 ust. 2 pkt 4 uor, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Z kolei z art. 12 ust. 3 pkt 2 uor wynika, iż można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

W opinii tut. Organu, zwolnienie z obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych, o którym mowa w tym przepisie, nie dotyczy jednostki przejmowanej tylko jednostki przejmującej. Spółka przejmowana w wyniku połączenia traci bowiem swój byt prawny i tym samym nie jest możliwe prowadzenie ksiąg rachunkowych przez jednostkę, która nie istnieje. Jednostka przejmująca powinna na dzień połączenia wprowadzić do swoich ksiąg rachunkowych składniki majątku jednostki przejmowanej i ewidencjonować od tego momentu przychody i koszty związane z działalnością przejętej jednostki. Zatem na dzień wpisu do rejestru tego połączenia, spółka przejmowana ma obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (kończy się jej rok podatkowy) i sporządzenia zeznania rocznego.

W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka przejmująca nie ma możliwości uwzględnienia w swoich księgach przychodów i kosztów uzyskania przychodów osiągniętych/poniesionych przez spółkę przejmowaną (Spółkę Zależną) i wykazania ich w zeznaniu rocznym za rok podatkowy w którym nastąpi przejęcie.

Stanowisko Spółki w zakresie sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu CIT-8 po połączeniu Spółek metodą łączenia udziałów, uznać zatem należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych potwierdzających jego stanowisko, stwierdzić należy, iż jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądowego. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, iż jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.