IBPBI/2/423-311/09/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 16 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez spółkę osobową uprzednio wniesionej tytułem aportu przez Spółkę Akcyjną:

* środków trwałych (nieruchomości) podlegających amortyzacji - jest prawidłowe.

* gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 marca 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez spółkę osobową uprzednio wniesionej tytułem aportu przez Spółkę Akcyjną:

* środków trwałych (nieruchomości) podlegających amortyzacji,

* gruntu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza w przyszłości zawiązać spółkę osobową. Wnioskodawca zamierza pełnić w spółce osobowej funkcję wspólnika. Do spółki osobowej zostanie wniesiony wkład pieniężny (aport) w postaci aportu nieruchomości zabudowanych lub niezabudowanych po wartości rynkowej z chwili dokonania aportu. W przyszłości możliwym jest, iż niniejsza spółka osobowa będzie chciała dokonać sprzedaży przedmiotowej nieruchomości uzyskując z tego tytułu przychód. Wnioskodawca nie jest jeszcze określony co do formy spółki osobowej, jednakże najprawdopodobniejszą decyzją będzie zawiązanie spółki osobowej w postaci spółki komandytowo - akcyjnej.

Nadto Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż aportowane nieruchomości nie będą stanowiły ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 lub 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w powyższym przypadku zbycia przez spółkę osobową (na przykładzie spółki komandytowo - akcyjnej) nieruchomości wniesionej do spółki tytułem aportu, koszt uzyskania przychodu stanowić będzie wartość początkowa środka trwałego (odpowiadająca wartości po jakiej przedmiot wkładu zostanie wniesiony do spółki) pomniejszonego o podatkowe odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku zbycia przez spółkę osobową (na przykładzie spółki komandytowo - akcyjnej) nieruchomości (w tym gruntów) wniesionych do tego podmiotu tytułem wkładu niepieniężnego koszt uzyskania przychodu (rozpoznawany u każdego ze wspólników tej spółki, zarówno osób fizycznych jak i osób prawnych) stanowić będzie wartość po jakiej nieruchomości te (w tym grunty) zostały wniesione do spółki osobowej (wartość początkowa środka trwałego) pomniejszona o podatkowe odpisy amortyzacyjne.

Wynika to z następujących względów:

Z przepisu tego jasno zatem wynika, że wartość początkowa środka trwałego (przy uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych) stanowi podstawę do ustalenia kosztu uzyskania przychodu pomniejszającego przychód podatkowy w momencie zbycia środka trwałego.

Zgodnie z treścią tego przepisu wydatki na nabycie gruntów, środków trwałych oraz wydatki na ulepszenie nie stanowią wprawdzie kosztu uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, stają się jednakże takim kosztem (przy uwzględnieniu dokonanych odpisów amortyzacyjnych), w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Pojęcie "wydatków" jakim posługuje się ustawodawca w ww. przepisie ustawy nie może być przy tym wg Wnioskodawcy odnoszone wyłącznie do wydatkowania środków pieniężnych na zakup środków trwałych, lecz rozumiane szerzej poprzez pryzmat kosztu ekonomicznego związanego z uzyskaniem określonego środka trwałego. Niewątpliwe jest bowiem, że aby uzyskać nieruchomość wspólnicy muszą wyrazić zgodę na udział podmiotu wnoszącego wkład w spółce oraz przyznanie mu określonego udziału w jej zysku. W takiej sytuacji zarówno spółka, jak i wspólnicy ponoszą pewien koszt (ciężar ekonomiczny) pozyskania przedmiotu wkładu. Uzasadnia to zatem przyjęcie, że wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne winna stanowić koszt uzyskania przychodu osoby prawnej - wspólnika spółki komandytowej (oczywiście w odpowiedniej proporcji od udziału w zyskach spółki wynikającego z umowy spółki). W końcu wskazać należy, że brak jest jakichkolwiek podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej wspólników spółki osobowej w zależności od tego czy stanowią one osoby podlegające przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też są spółkami do których stosuje się regulacje ustawy o p.d.o.p.

W konsekwencji zasady opodatkowania transakcji zbycia środków trwałych wniesionych do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego, a w szczególności możliwość przyjmowania kosztu uzyskania przychodu na podstawie wartości początkowej przedmiotu aportu pomniejszonej o podatkowe odpisy amortyzacyjne - winny być takie same zarówno dla wspólników - osób fizycznych, jak i dla wspólnika - osoby prawnej. Zatem zasada wyrażona powyżej (koszt uzyskania przychodu = wartość początkowa środka trwałego - podatkowe odpisy amortyzacyjne) winna mieć zastosowanie także do wspólników spółki komandytowej będących osobami prawnymi.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na pisma urzędów skarbowych, wymieniając:

* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2008 r., IBPB1/415-444/08/AB (KAN-5525/05/08);

* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2008 r., IBPB1/415-446/08/AB (KAN-5521/05/08);

* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2008 r., IBPB1/415-445/08/AB (KAN-5520/05/08);

* postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2007 r., 1471/DPR2/423-40/07/AB;

* decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007 r., 1401/BP-I/006-1136/06/KS;

* postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 14 marca 2007 r., PDF I/415-80/06.

Reasumując powyższą analizę, Wnioskodawca stwierdza, iż w przypadku zbycia przez spółkę osobową, wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości przez Wnioskodawcę, przy czym nieruchomości te nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a pkt 3 lub 4 ustawy o p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość rynkowa ustalona w chwili wniesienia aportu do spółki osobowej, określona w akcie notarialnym przenoszącym ich własność na rzecz niniejszej spółki. Ponadto zauważyć należy, iż stosownie do cytowanego wyżej art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak ustalone koszty uzyskania przychodów u każdego wspólnika będą określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki osobowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż z przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza w przyszłości wnieść wkład pieniężny (aport) do spółki osobowej. Aport ten ma zostać wniesiony w postaci nieruchomości zabudowanych lub niezabudowanych. Dlatego też uznano, iż popełniono oczywistą omyłkę; zamiast wkładu "pieniężnego" winno być wkładu "niepieniężnego".

Analizując przepisy ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej w dalszej treści skrótem "ustawa o p.d.o.p."), należy stwierdzić, iż ustawodawca nie przewidział szczególnej metody ustalania dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy. Z tego też względu należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ww. ustawy, który stanowi, iż dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nią dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Stosownie bowiem do art. 5 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 16c pkt 1 ustawy o p.d.o.p., amortyzacji nie podlegają m.in. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Kierując się zatem brzmieniem powołanych powyżej przepisów ustawy o p.d.o.p., należy stwierdzić, że dla Spółki, jako jednej ze wspólników spółki komandytowo - akcyjnej, w razie zbycia wniesionej aportem:

* środków trwałych (nieruchomości) podlegających amortyzacji, kosztem uzyskania przychodu będzie (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowo - akcyjnej) wartość początkowa tych nieruchomości wynikająca z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę komandytowo - akcyjną pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych,

* gruntu, kosztem uzyskania przychodu będzie (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowo - akcyjnej) wartość początkowa tej nieruchomości wynikającej z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę komandytowo - akcyjną.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest zatem:

* w części dotyczącej środków trwałych (nieruchomości) podlegających amortyzacji - prawidłowe.

* w części dotyczącej gruntu - nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała