IBPBI/2/423-31/12/PP - Skutki podatkowe w zakresie CIT zawarcia umowy o odpowiedzialności solidarnej za długi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 14 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy o odpowiedzialności solidarnej za długi - jest prawidłowe.

W dniu 14 października 2011 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy o odpowiedzialności solidarnej za długi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka należy do grupy kapitałowej w której jednostką dominującą jest inne spółka kapitałowa. Jednostka dominująca posiada 100% udziałów w kapitale Spółki oraz w kapitale pozostałych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej. Spółka wraz z jednostką dominującą oraz z kilkoma podmiotami powiązanymi, będącymi spółkami, zawarł z bankiem umowę wspólnego limitu kredytowego dla kredytów obrotowych odnawialnych w rachunkach bieżących prowadzonych przez ten bank dla poszczególnych spółek. Umowa kredytu określa maksymalną kwotę na jaką wszystkie spółki w sumie mogą być zadłużone. W ramach tej umowy poszczególne spółki będące stronami umowy z bankiem w razie potrzeby mogą zaciągać kredyt w rachunku bieżącym dla realizacji swoich własnych płatności. Jednakże globalne zadłużenie poszczególnych spółek nie może przekroczyć kwoty kredytu określonej w umowie z bankiem. Z kredytu korzystają poszczególne spółki w razie potrzeby. W efekcie więc w poszczególnych dniach jedna spółka może korzystać z kredytu, a inna nie. Natomiast w następnym dniu ta co korzystała może nie korzystać już z kredytu, a w tym momencie korzystać może z kredytu inna spółka. Z kredytu mogą również korzystać wszystkie spółki lecz w różnym stopniu. Każda ze spółek ma ustanowioną maksymalną kwotę kredytu z jakiej może skorzystać. Suma wszystkich maksymalnych kwot kredytów dla poszczególnych spółek znacznie przekracza kwotę kredytu jaka może być globalnie zaciągnięta. Maksymalne kwoty kredytu przypisane do poszczególnych spółek nie są równe i zależą od szacowanego zapotrzebowania na kredyt dla tychże spółek. Maksymalna kwota kredytu jaką może zaciągnąć poszczególna spółka jest jednak mniejsza od globalnej kwoty kredytu określonej w umowie z bankiem. Kwotę kredytu jaka może być globalnie zaciągnięta określa umowa z bankiem. Globalna kwota kredytu określona umową z bankiem jest kontrolowana przez bank i nie ma technicznych możliwości żeby ją przekroczyć. W efekcie powyższego może się zdarzyć, iż w przypadku wykorzystania limitu kredytu przez jedną lub kilka spółek, spółka chcąca zaciągnąć kredyt w rachunku bieżącym w określonym momencie pomimo posiadania własnego niewykorzystanego limitu kredytowego nie będzie mogła tego uczynić gdyż globalny limit określony umową z bankiem będzie już wykorzystany. Zabezpieczeniem kredytu jest odpowiedzialność solidarna poszczególnych spółek za zobowiązania kredytowe własne oraz za zobowiązania kredytowe wynikające z umowy kredytowej innych spółek, będących stronami umowy kredytu. Z tym, że odpowiedzialność solidarna poszczególnej spółki jest ograniczona do maksymalnej kwoty kredytu, którą każda ze Spółek może zaciągnąć i o której była mowa wcześniej. Natomiast odpowiedzialność solidarna jednostki dominującej dotyczy całej wartości ewentualnie niespłaconych kredytów w rachunkach bieżących wynikających z przedmiotowej umowy z bankiem. W efekcie więc odpowiedzialność solidarna Spółki za ewentualne niespłacone zobowiązania kredytowe spółek stron przedmiotowej umowy z bankiem, ograniczona jest do wysokości maksymalnej kwoty kredytu jaką Spółka mogłaby zgodnie z umową zaciągnąć w sytuacji, gdyby globalny limit kredytowy określony umową nie był przekroczony.

Powyższa odpowiedzialność solidarna mogłaby mieć zastosowanie w przypadku gdyby któraś ze spółek będących stroną umowy z bankiem nie spłaciłaby swojego długu wobec banku z tytułu przedmiotowej umowy kredytowej. Odpowiedzialność solidarna ustanowiona jest na podstawie art. 366 i następnych ustawy - Kodeks Cywilny. Żadna ze spółek będących stronami umowy z bankiem nie płaci żadnej innej ze spółek opłaty za to, że ta inna spółka może ewentualnie odpowiadać solidarnie za zobowiązania kredytowe tejże spółki. Umowa z bankiem o odpowiedzialności solidarnej nie zawiera żadnych stosunków prawnych określonych w art. 376 § 1 ustawy - Kodeks Cywilny, które to ograniczałyby prawo spółki spłacającej dług, w imieniu tejże spółki, do zwrotu wpłaconych kwot.

Opisany powyżej stan dotyczy zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przeszłego, gdyż podpisana umowa już funkcjonuje oraz będzie funkcjonować w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Pytanie odnośnie powyżej opisanej sytuacji dotyczy tego czy po stronie Spółki powstaje przychód z nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń z tytułu odpowiedzialności solidarnej innych spółek, stron umowy z bankiem, za potencjalne długi Spółki wynikające z opisanej powyżej umowy z bankiem, który to przychód powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej powyżej sytuacji z tytułu odpowiedzialności solidarnej za ewentualne długi innych spółek, będących stronami przedmiotowej umowy z bankiem, nie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe wynika z faktu, iż wszystkie świadczenia są świadczeniami wzajemnymi w związku z powyższym nie są one świadczeniami jednostronnymi. Ponadto instytucja zobowiązania solidarnego określona w Kodeksie Cywilnym w art. 366 i następnych nie jest tożsama ze świadczeniem jakichkolwiek usług przez poszczególnych dłużników na swoją rzecz. O świadczeniu nieodpłatnym można by mówić tylko wtedy gdyby Spółka uregulowała dług za jednego z dłużników i nie dochodziła zwrotu wpłaconych kwot Zgodnie natomiast z art. 376 § 1 ustawy - Kodeks Cywilny, jeżeli jeden z dłużników solidarnych (a więc jedna ze spółek będących stronami umowy z bankiem) spełniłby świadczenie za innego dłużnika to może ona żądać zwrotu wpłaconych kwot od dłużnika za którego spełniła świadczenie. W takiej więc sytuacji nie powstałoby nieodpłatne świadczenie. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w opisanej we wniosku sytuacji nie dochodzi do powstania przychodu po stronie Spółki z tytułu nieodpłatnych lub z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego właśnie względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., zwanej dalej "k.c."), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 k.c.).

Według słowników języka polskiego, "świadczenie" to rzeczownik od "świadczyć", który jest definiowany jako "udzielać komuś czegoś (pomocy, darów itp.), wyświadczać usługi" ("Mały słownik języka polskiego" pod red. S. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, Warszawa 1969, s. 815) czy jako "czynić komuś coś dobrego, okazywać coś komuś; wykonywać coś na czyjąś rzecz" ("Słownik języka polskiego" pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. II, s. 458); słownik ten podaje także, obok znaczenia zaczerpniętego z prawa cywilnego, że świadczenie to "obowiązek wykonania, wykonywania czegoś na czyjąś rzecz; to co jest z tego tytułu wykonywane"). Za sięganiem do języka powszechnego przy definiowaniu pojęcia "świadczenia" opowiada się również prof. Bogumił Brzeziński (Glosa do Uchwały NSA z dnia 18 listopada 2002 r., Przegląd orzecznictwa podatkowego, 2004/1, s.15). Należy podkreślić, że omawiany przepis za przychód nie uznaje wszelkich nieodpłatnych świadczeń, lecz tylko takie nieodpłatne świadczenia, które zostały otrzymane przez podatnika.

"Świadczenie" jest to zatem określone zachowanie dłużnika (zobowiązanego), zgodnie z treścią łączącego strony zobowiązania, polegające na działaniu lub zaniechaniu. Z kolei świadczeniami nieodpłatnymi są tylko takie, w wyniku których spełniający świadczenie nie uzyska żadnych korzyści majątkowych pod jakąkolwiek postacią, np. zapłaty pewnej sumy w pieniądzu, wykonania za spełniającego świadczenie zobowiązania (np. podatkowego), przyznania spełniającemu świadczenie korzystniejszych niż dla innych kontrahentów warunków współpracy w zamian za to świadczenie, przeniesienie na spełniającego świadczenie określonego prawa, wykonanie na rzecz spełniającego świadczenie określonych usług itp.

Z powyższego wynika, że świadczenie otrzymane przez podatnika, gdy spełniający świadczenie uzyska lub ma uzyskać w przyszłości wzajemnie pewną korzyść majątkową - nie jest "nieodpłatnym świadczeniem". Bez znaczenia przy tym jest, czy to świadczenie wzajemne ma taką samą lub zbliżoną wartość ekonomiczną. Ważne jest wyłącznie przekonanie stron o ekwiwalentności świadczeń.

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do nawiązania stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód, co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami z grupy kapitałowej zawarł z bankiem umowę wspólnego limitu kredytowego dla kredytów obrotowych odnawialnych w rachunkach bieżących prowadzonych przez ten bank dla poszczególnych spółek. Z tytułu tej umowy każdy z podmiotów będzie ponosił odpowiedzialność solidarną za zobowiązania kredytowe własne oraz za zobowiązania kredytowe innych spółek. Wnioskodawca będzie zatem ponosił odpowiedzialność za zobowiązania innych podmiotów, lecz w zamian te podmioty będą ponosiły odpowiedzialność solidarną za zobowiązania Wnioskodawcy. Fakt ten wyklucza zatem przesłankę braku ekwiwalentności do uznania tego zdarzenia za nieodpłatne świadczenie.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń z tytułu odpowiedzialności solidarnej innych spółek za długi Spółki wobec banku.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.