IBPBI/2/423-305/14/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 marca 2014 r. (data wpływu do Organu 11 marca 2014 r.), uzupełnionym 12 czerwca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* czy dochody Stowarzyszenia korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe,

* podstawy prawnej zwolnienia z opodatkowania dotacji od Gminy - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 marca 2014 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochody Stowarzyszenia korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 maja 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-305/14/AP wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 12 czerwca 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Cele statutowe Stowarzyszenia to:

Zgodnie z zapisem w statucie prowadzi ono żłobek całodobowy. Środki na realizację tego zadania Stowarzyszenie pozyskuje w części z wpłat rodziców oraz z dotacji otrzymywanej od Gminy X, w ramach zadania pod nazwą "...".

Umowa z reprezentującymi Gminę - Zastępcą Prezydenta Miasta oraz Naczelnikiem Wydziału Polityki Społecznej; podpisana została 2 stycznia 2014 r.

Na podstawie ww. umowy Gmina, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2013 r. poz. 1457) oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 z późn. zm.), zleca Stowarzyszeniu organizację opieki nad dziećmi do lat 3, sprawowanej w formie prowadzenia żłobka, na terenie miasta X. Zlecenie to ma charakter zadania publicznego.

Stowarzyszenie nie prowadzi działalności gospodarczej, a całość środków uzyskanych (jak wskazano wyżej z wpłat rodziców oraz otrzymywanej dotacji), przeznacza na realizację celu statutowego, tj. na pokrycie kosztów funkcjonowania żłobka.

W odpowiedzi na wezwanie z 29 maja 2014 r. Stowarzyszenie poinformowało, że otrzymywana dotacja pochodzi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Stowarzyszenie postępuje prawidłowo kwalifikując uzyskane przychody jako przeznaczone na realizację zadań statutowych, a więc zwolnione z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że dochody podatników których celem statutowym jest m.in. działalność oświatowa, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, w części przeznaczonej na ww. cele, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych (winno być: podatku dochodowego od osób prawnych).

Aczkolwiek żłobki nie są zaliczane ani do placówek ochrony zdrowia, ani do placówek edukacyjnych, prowadzona w nich działalność nosi cechy zarówno działalności związanej z ochroną zdrowia dzieci, nad którą te placówki sprawują opiekę, jak i przede wszystkim cechy działalności wychowawczo-edukacyjnej.

Zwłaszcza ma to miejsce w placówkach będących żłobkami całodobowymi, w których gro zadań edukacyjnych w odniesieniu do podopiecznych takich placówek, przejmuje pracownik odpowiedzialny za opiekę nad dziećmi. Ponadto, Stowarzyszenie realizuje zadanie z zakresu zadań publicznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazuje, że zlecono mu wykonywanie zadania własnego Gminy w zakresie prowadzenia działalności z zakresu polityki społecznej.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno okoliczności w jakich wykonuje działalność, charakter tej działalności, jak i środki z jakich finansuje ww. działalność uprawniają go do stosowania do uzyskiwanych dochodów przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarówno w części dotyczącej otrzymywanej dotacji, jak i w części pochodzącej z bezpośrednich wpłat rodziców podopiecznych prowadzonej przez Stowarzyszenie placówki.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Stowarzyszenia funkcjonują na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.). Jak stanowi art. 2 ust. 1-3 Prawa o stowarzyszeniach:

* stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych,

* stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności,

* stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków; do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 Prawa o stowarzyszeniach, statut stowarzyszenia określa w szczególności cele stowarzyszenia i sposoby ich realizacji.

W myśl art. 17 ust. 1 Prawa o stowarzyszeniach, Stowarzyszenie uzyskuje osobowość prawną i może rozpocząć działalność z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego.

Co istotne, zgodnie z art. 33 ust. 1 i 2 Prawa o stowarzyszeniach, majątek stowarzyszenia powstaje ze składek członkowskich, darowizn, spadków, zapisów, dochodów z własnej działalności, dochodów z majątku stowarzyszenia oraz z ofiarności publicznej. Stowarzyszenie, z zachowaniem obowiązujących przepisów, może przyjmować darowizny, spadki i zapisy oraz korzystać z ofiarności publicznej. Ponadto, w myśl art. 34 Prawa o stowarzyszeniach, stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zakres powyższego zwolnienie przedmiotowe podlega jednak pewnym ograniczeniom. Ze zwolnienia nie mogą korzystać podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p., a mianowicie:

Wśród wyżej wymienionych podmiotów brak jest stowarzyszeń, w związku z powyższym ustawodawca nie wyłączył ich podmiotowo z możliwości skorzystania ze zwolnienia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie przewidziane w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy tylko tej części uzyskanych dochodów, która jest przeznaczona na cele wymienione w tym przepisie. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego,

1a.dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k; 2),

2. dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Zatem, w świetle cytowanych przepisów wskazać należy, że omawiane zwolnienie jest zwolnieniem warunkowym. Aby z niego skorzystać konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową (niekoniecznie wyłącznie) w zakresie określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.,

* dochody muszą być przeznaczone na cele działalności statutowej, wymienione w tym przepisie,

* dochody muszą być - bez względu na termin - wydatkowane na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu,

* podatnik nie został ujęty w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p.,

* dochód przeznaczony na cele statutowe nie pochodzi ze źródeł wskazanych w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p.

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.

Należy wskazać, że zwolnienie o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, z zastrzeżeniem dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej, czy inne.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. sformułowania "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie - to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), toteż muszą być stosowane w sposób ścisły.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że celami statutowymi Stowarzyszenia są:

Zgodnie z zapisem w statucie prowadzi ono żłobek całodobowy. Środki na realizację tego zadania Stowarzyszenie pozyskuje w części z wpłat rodziców oraz z dotacji otrzymywanej od Gminy X, w ramach zadania pod nazwą "...". Na podstawie umowy Gmina, zgodnie z przepisami ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 oraz zgodnie z przepisami ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, zleciła Stowarzyszeniu organizację opieki nad dziećmi do lat 3, sprawowanej w formie prowadzenia żłobka, na terenie miasta X. Zlecenie to ma charakter zadania publicznego. Stowarzyszenie nie prowadzi działalności gospodarczej, a całość środków uzyskanych z wpłat rodziców oraz otrzymywanej dotacji pochodzącej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, przeznacza na realizację celu statutowego, tj. na pokrycie kosztów funkcjonowania żłobka.

W tym miejscu wskazać należy, że otrzymana przez Stowarzyszenie dotacja pochodząca z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., w myśl którego, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Odnosząc się natomiast do środków uzyskanych z wpłat rodziców, które zostaną przeznaczone i wydatkowane na pokrycie funkcjonowania żłobka stwierdzić należy, że dochody te - jako przeznaczone na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

Zatem stanowisko w zakresie ustalenia:

* czy dochody Stowarzyszenia korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe,

* podstawy prawnej zwolnienia z opodatkowania dotacji od Gminy - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.