IBPBI/2/423-293/11/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 12, 16 maja oraz 27 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

* czy na skutek wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Spółki E w postaci Wierzytelności Czynszowych wobec Spółki A, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

* czy w przypadku, gdy łączna wartość nominalna obejmowanych w Spółce E udziałów będzie odpowiadać kwocie uzgodnionej przez Wnioskodawcę i Spółkę D w umowie wspólników, a więc będzie niższa od wartości Wierzytelności Czynszowych przyjętej przez Wnioskodawcę i Spółkę D w tej umowie, która odpowiada łącznej kwocie przekazanej przez Wnioskodawcę do Spółki A na spłatę zobowiązań wobec Spółki B (na dzień wskazany w tej umowie), organ podatkowy ma prawo ustalić po stronie Wnioskodawcy przychód w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów (lub wartości rynkowej Wierzytelności Czynszowych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

* jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

* czy na skutek wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Spółki E w postaci Wierzytelności Czynszowych wobec Spółki A, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów,

* czy w przypadku, gdy łączna wartość nominalna obejmowanych w Spółce E udziałów będzie odpowiadać kwocie uzgodnionej przez Wnioskodawcę i Spółkę D w umowie wspólników, a więc będzie niższa od wartości Wierzytelności Czynszowych przyjętej przez Wnioskodawcę i Spółkę D w tej umowie, która odpowiada łącznej kwocie przekazanej przez Wnioskodawcę do Spółki A na spłatę zobowiązań wobec Spółki B (na dzień wskazany w tej umowie), organ podatkowy ma prawo ustalić po stronie Wnioskodawcy przychód w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów (lub wartości rynkowej Wierzytelności Czynszowych).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismami z dnia 6 maja 2011 r. oraz 10 czerwca 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-293/11/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniach 12 i 16 maja oraz 21 czerwca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka A, w której Wnioskodawca był większościowym akcjonariuszem, dzierżawiła na postawie umowy z dnia 24 października 1996 r. (dalej: "Umowa") zawartej ze Spółką B określone nieruchomości, na których miała dokonać inwestycji polegającej na budowie i eksploatacji głębokowodnego terminala do przeładunku towarów masowych suchych.

Wnioskodawca, jako następca prawny Spółki C, jest poręczycielem zobowiązań Spółki A wynikających z Umowy.

Z uwagi na trudności finansowe, Spółka A nie opłacała jednak wynikającego z Umowy czynszu dzierżawnego na rzecz Spółki B. Wnioskodawca przekazał Spółce A środki finansowe na spłatę wynikających z Umowy zobowiązań wobec Spółki B. W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługują obecnie wierzytelności wobec Spółki A o zwrot kwot przekazanych na zapłatę czynszu Spółki B (dalej: "Wierzytelności Czynszowe").

Wnioskodawca nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwot przekazanych Spółce A na spłatę zobowiązań wynikających z Umowy.

Wnioskodawca jest obok Spółki D, jednym z dwóch udziałowców posiadających większościowy udział w spółce E. Zgodnie z umową pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką D, Wnioskodawca ma docelowo posiadać 50 procent udziałów w kapitale zakładowym Spółki E.

W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa objęcie kolejnych nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki E w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności Czynszowych, tak aby ilość posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce E zbliżyła się do uzgodnionego między wspólnikami poziomu. Zgodnie z porozumieniem pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką D, wartość aportu, który zostanie wniesiony przez Wnioskodawcę do Spółki E ma odpowiadać wskazanej w umowie wspólników kwocie przekazanej przez Wnioskodawcę do Spółki A na spłatę zadłużenia wobec Spółki B.

Wartość nominalna jednego udziału w Spółce E wynosi 500 zł. Nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki E będą obejmowane przez Wnioskodawcę po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Na jeden nowy udział w kapitale zakładowym Spółki E o wartości nominalnej 500 zł, ma przypadać wartość wkładu stanowiąca w PLN równowartość ustalonej między wspólnikami kwoty w EURO, przeliczonej po określonym w umowie wspólników kursie NBP. W ten sposób, wartość wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu przypadająca na jeden nowy udział (łącznie z agio) będzie także odpowiadać wydatkom poniesionym przez Spółkę D na nabycie/objęcie jednego udziału w Spółce E.

W rezultacie, na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki E w sposób opisany powyżej, nadwyżka wartości Wierzytelności Czynszowych ponad wartość nominalną objętych przez Wnioskodawcę udziałów (agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki E.

Wnioskodawca oraz Spółka D nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: "ustawa o CIT.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 21 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 27 czerwca 2011 r.) Wnioskodawca wskazał, iż nie zlecił dokonania wyceny wartości przedmiotu aportu "wierzytelności czynszowych" przez biegłego, między innymi, z uwagi na fakt, że nie jest do tego zobowiązany na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych. Ponadto, Wnioskodawca oraz Spółka D nie są podmiotami całkowicie niezależnymi a zatem ustalenia między nimi w tym dotyczące wartości aportu są wynikiem ściśle handlowych negocjacji. Biorąc pod uwagę, że wartość przedmiotu aportu ustalono pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką D w ten sposób, że odpowiada faktycznie dokonanym przez Spółkę spłatom zadłużenia Spółki A, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że aport jest wnoszony po jego wartości rynkowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki E w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności Czynszowych wobec Spółki A powstanie przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychód podatkowy stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy o CIT).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej (art. 14 ust. 3 ustawy o CIT).

Natomiast, pojęcie nominalnej wartości udziałów jest pojęciem z zakresu prawa handlowego. Zgodnie z art. 157 § 1 kodeksu spółek handlowych (dalej: "k.s.h."), umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać m.in. liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników. Jeżeli natomiast wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości lub w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów (art. 158 k.s.h.).

Przez nominalną wartość udziałów w spółce rozumie się wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (np. WSA w Krakowie, wyrok z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1326/06). Nie jest to wartość w jakikolwiek sposób skorelowana z wartością rynkową obejmowanych udziałów, czy też wartością rynkową przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Literalne brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT wskazuje, że przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wierzytelność jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za taki wkład. Tym samym, podatnik nie ma możliwości rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego podatnik może objąć udziały o wartości nominalnej niższej od wartości (rynkowej) wnoszonego wkładu, a nadwyżka ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów (agio) przekazywana jest na kapitał zakładowy spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, okoliczności tej nie zmienia również odesłanie w treści art. 12 ust. 1) pkt ustawy o CIT do art. 14 ust. 1-3 tej ustawy. Z treści przepisów art. 14 ustawy o CIT, nie wynika bowiem obowiązek rozpoznania przez podatnika przychodu podatkowego w wysokości rynkowej obejmowanych udziałów (lub też wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego). Treść tych przepisów wskazuje jedynie, że są one adresowane do organów podatkowych.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, organ podatkowy nie ma podstaw do tego, aby w opisanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) ustalić przychód Wnioskodawcy w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów objętych za Wierzytelności Czynszowe, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca i Spółka D (jako wspólnicy posiadający większość udziałów w Spółce E) ustalili, na jakich zasadach Wnioskodawca będzie obejmować udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki E. W szczególności, należy uwzględnić, że jeśli Wnioskodawca obejmować będzie udziały w Spółce E, w tym za Wierzytelności Czynszowe, to po takiej wartości powyżej wartości nominalnej, która będzie odpowiadać wydatkom poniesionym przez Spółkę D na nabycie/objęcie udziałów w Spółce E, uzyskując docelowo parytet 50/50. Ponadto, Wnioskodawca i Spółka D uzgodnili, jaka będzie łączna wartość Wierzytelności Czynszowych wniesionych aportem (łącznie z agio). Odpowiada ona faktycznie przekazanym (na dzień wskazany w umowie wspólników) przez Wnioskodawcę Spółce A środkom finansowym na spłatę zadłużenia wobec Spółki B.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), art. 14 ustawy o CIT, nie daje podstawy również organowi podatkowemu do określenia przychodu Wnioskodawcy w oparciu o wartość rynkową udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (lub też wartość rynkową przedmiotu wkładu niepieniężnego), w przypadku, gdy wartości te są wyższe od wartości nominalnej udziałów obejmowanych za Wierzytelności Czynszowe.

W art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, ustawodawca odwołuje się do wartości nominalnej udziałów, z więc do wartości wynikającej z umowy spółki. Gdyby intencją ustawodawcy było opodatkowanie przychodu odpowiadającego wartości rynkowej obejmowanych udziałów (czy też wartości rynkowej przedmiotu wkładu), wówczas wskazałby wprost takie uregulowanie w ustawie. Tymczasem, żaden z przepisów ustawy o CIT nie daje podstaw do twierdzenia, że przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny może być wartość rynkowa obejmowanych udziałów (lub też wartość rynkowa przedmiotu tego wkładu).

Uprawnione jest twierdzenie, że celem wprowadzenia regulacji art. 14 ustawy o CIT, było umożliwienie organom oszacowania wartości przychodu z transakcji sprzedaży udziałów; stąd ustawodawca posłużył się wprost określeniem "cena". W przypadku umowy sprzedaży, strony umowy mają swobodę w kształtowaniu wysokości ceny. Natomiast, w przypadku Wnioskodawcy obejmowanie udziałów w Spółce E powyżej ich wartości nominalnej z jednoczesnym przekazaniem na kapitał zapasowy określonej z góry nadwyżki, której sposób ustalenia wynika z porozumienia między wspólnikami, uniemożliwia objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w inny sposób.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Co prawda, przytoczone orzeczenia dotyczą ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże z uwagi na fakt, że uregulowania w tym zakresie są analogiczne w obu ustawach o podatkach dochodowych, można uznać, że tezy zawarte w tych wyrokach są aktualne również w przypadku ustalania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla przykładu - w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/2005, NSA wskazał, że odpowiednie zastosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego". Również WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2266/09, uznał, że: "Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Przyjęcie zatem wykładni dokonanej przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, według której w sytuacji objęcia przez stronę udziałów (akcji) o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wkładu, istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.f., powodowałoby że nie byłaby to wartość nominalna udziałów (akcji w spółce) lecz wartość ustalona przez biegłego, co stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.".

Także NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1149/08 wskazał, że " (...) użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalenia udziału w oparciu o ceny rynkowe. Zgodnie z wolą ustawodawcy należy zatem przyjąć wartość ściśle określoną w umowie spółki. Prawidłowe jest zaprezentowane też w wyroku stanowisko Sądu, stosownie do którego odpowiednie, wynikające z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowanie norm art. 19 ust. 1 powołanej ustawy, polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia."

Dodatkowo Wnioskodawca zauważa, że odesłanie w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, nie daje podstaw do zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie tej ustawy również dlatego, że taka interpretacja prowadziłaby w istocie do podwójnego opodatkowania agio w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), kosztem uzyskania przychodu byłaby wartość nominalna udziałów, a nie wartość przychodu oszacowanego przez organy podatkowe. W konsekwencji, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce E, które zostaną objęte w zamian za Wierzytelności Czynszowe, różnica pomiędzy wartością nominalną a agio zostałaby opodatkowana po raz drugi.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby uznać za słuszne stanowisko, że organ podatkowy ma, co do zasady, prawo oszacować przychód podatnika na podstawie art. 14 ustawy o CIT, z czym Wnioskodawca się nie zgadza, to prawo to nie przysługuje w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów odbiega od wartości rynkowej tych udziałów, z uwagi na uzasadnioną przyczynę.

Skoro, Wnioskodawca i Spółka D uzgodniły, że dochodząc do parytetu 50/50 procent udziałów w kapitele zakładowym Spółki E, Wierzytelności Czynszowe będą wnoszone aportem na kapitał zakładowy Spółki E po ich wartości odpowiadającej kwotom przekazanym przez Wnioskodawcę na spłatę zobowiązań Spółki A wobec Spółki B i zgodnie z zasadami ustalania stosunku wartości nominalnej udziałów do agio wartość aportu Wnioskodawcy będzie odpowiadać wydatkom Spółki D na nabycie/objęcie udziałów w Spółce E, art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania. Powyższe okoliczności należy uznać za uzasadnioną przyczynę, o której mowa w tym artykule. Ocena przesłanki występowania uzasadnionej przyczyny w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez Wnioskodawcę była już niejednokrotnie rozstrzygana przez organy podatkowe. Np. Dyrektor IS w Warszawie, w interpretacji z dnia 2 kwietnia 2009 r. nr IPPB1/415-128/09-2/MT wskazał, co następuje: "należy uznać, że warunki przedmiotowego wniesienia (w szczególności planowana struktura kapitałów spółki) stanowią uzasadnioną przyczynę, z powodu której wartość nominalna objętych udziałów będzie odbiegać od ich wartości rynkowej. Zatem odpowiednie zastosowanie art. 19 ustawy p.d.o.f. nie zmodyfikuje ostatecznej konkluzji, zgodnie z którą przychodem w opisanym stanie faktycznym będzie wartość nominalna objętych udziałów".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów lub (akcji).

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca rozważa objęcie kolejnych nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki E w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności Czynszowych. Nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki E będą obejmowane przez Wnioskodawcę po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki E, nadwyżka wartości Wierzytelności Czynszowych ponad wartość nominalną objętych przez Wnioskodawcę udziałów (agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki E.

Na tle powyższego, zauważyć należy, iż przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego (aportu). Uogólniając można stwierdzić, że aportem jest każdy wkład do spółki kapitałowej, z wyjątkiem pieniędzy, a w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, mogą nim być: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek, wkłady w spółdzielni, inne składniki majątku, o ile są zbywalne i mogą wejść jako aktywa do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie spółki ze wskazaniem osoby wnoszącej (podmiotu wnoszącego) i przyznanych za ten aport udziałów (akcji). Wynika z tego, że przedmiotem aportu może być każde prawo majątkowe, ale nie może być to prawo niezbywalne oraz świadczenie pracy lub usług (art. 14 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych).

Zgodnie z art. 154 § 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Na mocy art. 158 § 1 ww. ustawy, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Z kolei, unormowanie zawarte w art. 261 tejże ustawy stanowi o tym, że podwyższenie kapitału podlega podobnej procedurze jak pokrycie kapitału zakładowego na etapie powstawania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stąd wymóg art. 261, aby przy podwyższeniu kapitału odpowiednio stosować przepisy dotyczące wartości nominalnej udziału, pełnej wpłaty na poczet kapitału zakładowego, wkładów niepieniężnych oraz wymóg przewidziany w art. 154 § 3, aby udziały nie mogły być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, zaś nadwyżki w przypadku objęcia udziału po cenie wyższej, przelać do kapitału zapasowego.

Zatem, zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia ich wniesienia, co nie zmienia oczywiście faktu, że możliwe jest wystąpienie agio.

W związku z powyższym, w dniu objęcia przez Spółkę udziałów w innej spółce kapitałowej, w zamian za aport w postaci posiadanych przez Nią "wierzytelności czynszowych", powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten stanowić będzie - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę na ograniczenie, przy ustalaniu wartości przychodu, wynikające z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy - na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy - wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Należy przy tym wskazać, iż Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe.

Z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w momencie objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale spółki kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci "wierzytelności czynszowych" po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmie udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej składników majątku, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy. Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki kapitałowej zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy, dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż wartość przedmiotu aportu została ustalona pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką D w ten sposób, że odpowiada faktycznie dokonanym przez Spółkę spłatom zadłużenia Spółki A. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że aport jest wnoszony po jego wartości rynkowej. Nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki E będą obejmowane przez Wnioskodawcę po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Natomiast nadwyżka wartości Wierzytelności Czynszowych ponad wartość nominalną objętych przez Wnioskodawcę udziałów (agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki E. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, stwierdzić należy, iż o ile aport wnoszony jest w wartości rynkowej - co jest elementem przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego nie podlega weryfikacji i ocenie przez Organ wydający interpretacje indywidualną - to przychodem podatkowym Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jego wysokości w tym przypadku nie zmienia odesłanie zawarte w tym przepisie.

Wobec powyższego, stanowisko w zakresie ustalenia:

* czy na skutek wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Spółki E w postaci Wierzytelności Czynszowych wobec Spółki A, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów,

* czy w przypadku, gdy łączna wartość nominalna obejmowanych w Spółce E udziałów będzie odpowiadać kwocie uzgodnionej przez Wnioskodawcę i Spółkę D w umowie wspólników, a więc będzie niższa od wartości Wierzytelności Czynszowych przyjętej przez Wnioskodawcę i Spółkę D w tej umowie, która odpowiada łącznej kwocie przekazanej przez Wnioskodawcę do Spółki A na spłatę zobowiązań wobec Spółki B (na dzień wskazany w tej umowie), organ podatkowy ma prawo ustalić po stronie Wnioskodawcy przychód w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów (lub wartości rynkowej Wierzytelności Czynszowych).

należy uznać za prawidłowe.

Ponadto należy podkreślić, iż procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego (organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które to w przedmiotowej sprawie, umożliwiłoby rozstrzygnięcie, czy ustalona przez strony cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, czy też nie).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku wyroków sądowych należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Nadmienia się, że odnośnie sprawy będącej przedmiotem oznaczonego we wniosku pytania nr 3, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.