IBPBI/2/423-285/14/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 marca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 6 marca 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 6 marca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej również jako: "Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest podmiotem zajmującym się głównie sprzedażą hurtową i detaliczną słodyczy i pieczywa cukierniczego. W ramach swojej działalności Spółka dokonuje zakupów towarów handlowych (słodyczy) od stałych dostawców ze Słowacji (firm powiązanych kapitałowo). Termin płatności wynikający z faktur wystawionych na Spółkę przez dostawców wynosi każdorazowo 90 dni od daty ich wystawienia. Zakupione towary są następnie odsprzedawane przez Spółkę podmiotom trzecim. Odsprzedaż tych towarów następuje w różnych okresach w zależności od kategorii towaru handlowego.

Towar świąteczny sprzedawany jest przez Spółkę tylko w okresie świąt, od określonego okresu przedświątecznego:

* Wielkanocny - np. od 1 marca 2014 r.,

* Bożonarodzeniowy - np. od 1 października 2014 r.

Towar świąteczny kupowany jest z dużym wyprzedzeniem np. półrocznym tj. około 180 dni.

Wydatki z tytułu nabycia towarów rozpoznawane są przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów w momencie odsprzedaży tych towarów na rzecz osób trzecich, tj. w momencie uzyskania przychodów z tytułu odsprzedaży (koszt kalkulowany jest z zastosowaniem metody średniej ważonej).

Spółka nie jest w stanie dokonać identyfikacji towarów i przyporządkowania ich do konkretnych faktur zakupowych. W praktyce bowiem zakupione towary przyjmowane są na magazyn Spółki w powiązaniu z zamówieniem i poprzez rozliczenie zakupu z daną fakturą zakupową, zaś wydanie towaru do sprzedaży na rzecz osób trzecich nie ma bezpośredniego powiązania z poszczególnymi fakturami zakupu - można jedynie określić średni okres magazynowania towarów, który wynosi około 35 dni w przypadku towarów zwykłych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle art. 15b ust. 2 ustawy o p.d.o.p., Spółka zobowiązana będzie do korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy zapłata należności z faktury nabycia towaru świątecznego nastąpi w terminie 90 dni od momentu wystąpienia pierwszej transakcji sprzedaży towaru świątecznego... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Spółki, w przypadku towaru świątecznego, nie będzie zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych z tytuły nabycia towarów świątecznych w świetle art. 15b ust. 2 ustawy o p.d.o.p., o ile przed upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty z tytułu zakupu towarów do kosztów uzyskania przychodów Spółka dokona zapłaty zobowiązania wynikającego z otrzymanej faktury zakupu.

W przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."), zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy o p.d.o.p., mogą stanowić - co do zasady - koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Jednocześnie, ustawa o p.d.o.p. w art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4e dokonuje podziału ponoszonych kosztów na koszty pośrednie i bezpośrednie. W zależności od kategorii kosztu, odmienny jest moment odniesienia kosztu na wynik podatkowy. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o p.d.o.p.).

W przypadku Spółki, koszty nabycia towarów handlowych świątecznych stanowią koszty bezpośrednie, ponieważ są bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z działalności handlowej Wnioskodawcy. Tym samym, zgodnie ze wskazanymi przepisami ustawy o p.d.o.p., koszty nabycia towarów handlowych są potrącalne w momencie osiągnięcia odpowiadających im przychodów - a więc sprzedaży towarów handlowych. W praktyce, w przypadku Spółki, koszty nabycia towarów zwykłych są potrącalne podatkowo w momencie ich sprzedaży, czyli po około 35 dniach od momentu zakupu tych towarów.

W przedstawionym stanie faktycznym należy przeanalizować zasady dotyczące obowiązkowego zmniejszania kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania płatności, które zostały wskazane w art. 15b ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o p.d.o.p., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku) a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. W myśl natomiast art. 15b ust. 2 ustawy o p.d.o.p., jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1 dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 oraz ust. 2 dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o p.d.o.p.). Ponadto, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 ustawy o p.d.o.p.).

W związki z powyższym, z uwagi na obowiązujące Spółkę 90-dniowe terminy płatności dotyczące zakupu towarów handlowych zwykłych, Spółka będzie zobowiązana do stosowania zasad korekty kosztów obowiązujących dla terminów płatności dłuższych niż 60 dni. Zgodnie z tymi zasadami, Spółka jest zobowiązana do dokonania korekty kosztów podatkowych z upływem 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury zakupu towarów handlowych do kosztów podatkowych.

W przypadku towarów świątecznych, moment zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na nabycie towarów następuje w momencie sprzedaży danej partii. Nie ma znaczenia moment zakupu towarów, który może mieć miejsce nawet do 6 miesięcy przed dokonaniem sprzedaży. Ewentualny obowiązek korekty kosztów podatkowych w przypadku braku uregulowania należności przypadnie na 90 dzień od momentu zaliczenia wydatków na nabycie do kosztów podatkowych - a więc tym samym 90 dzień od momentu sprzedaży pierwszej partii wyrobów świątecznych (data rozpoczęcia sprzedaży towarów świątecznych).

W konsekwencji, w stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania, jeżeli Spółka ureguluje zobowiązanie w ciągu 90 dni od daty rozpoczęcia sprzedaży towarów świątecznych, brak będzie podstaw do korygowania kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko Spółki zbieżne jest ze stanowiskiem prezentowanym przez Ministra Finansów m.in. w interpretacji z 18 czerwca 2013 r. (Znak: IBPBI/2/423-334/13/AP).

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku uregulowania zobowiązania z tytułu nabycia towarów świątecznych w terminie 90 dni od dnia rozpoczęcia sprzedaży towarów świątecznych brak będzie podstaw do korygowania kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15b ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów (zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione, ale i do lat następnych) jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4b-4h.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o p.d.o.p., są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o p.d.o.p.).

Mocą art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. Nr 1397), do ustawy o p.d.o.p. został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2013 r. przepis art. 15b.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o p.d.o.p., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Stosownie do art. 15b ust. 2 ustawy o p.d.o.p., jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów należy dokonać:

* jeżeli termin płatności zobowiązania jest krótszy lub wynosi 60 dni - z upływem 30 dnia od daty upływu terminu wymagalności (płatności) zobowiązania, lub

* jeżeli termin płatności zobowiązania jest dłuższy niż 60 dni - z upływem 90 dnia od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, jak wynika z art. 15b ust. 3 ustawy o p.d.o.p., zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

W myśl art. 15b ust. 4 ustawy o p.d.o.p., jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 ustawy o p.d.o.p.).

Z kolei, jak wynika z art. 15b ust. 8 ustawy o p.d.o.p., jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Ponadto należy zauważyć, iż wchodzące z dniem 1 stycznia 2013 r. regulacje dotyczące korekty kosztów podatkowych nie znajdą zastosowania do podatnika, który kwot wynikających z faktury lub innego dokumentu nie zaliczył do kosztów podatkowych; zatem nieuregulowanie kwoty wynikającej z ww. faktury lub innego dokumentu nie będzie powodowało obowiązku korygowania kosztów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że termin płatności wynikający z faktur wystawionych przez dostawców na Spółkę wynosi każdorazowo 90 dni od daty ich wystawienia. Zakupione towary są następnie odsprzedawane przez Spółkę podmiotom trzecim. Odsprzedaż tych towarów następuje w różnych okresach w zależności od kategorii towaru handlowego.

Towar świąteczny sprzedawany jest przez Spółkę tylko w okresie świąt, od określonego okresu przedświątecznego:

* Wielkanocny - np. od 1 marca 2014 r.,

* Bożonarodzeniowy - np. od 1 października 2014 r.

Towar świąteczny kupowany jest z dużym wyprzedzeniem np. półrocznym tj. około 180 dni.

Wydatki z tytułu nabycia towarów rozpoznawane są przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów w momencie odsprzedaży tych towarów na rzecz osób trzecich, tj. w momencie uzyskania przychodów z tytułu odsprzedaży (koszt kalkulowany jest z zastosowaniem metody średniej ważonej - ocena prawidłowości tej kwestii nie była przedmiotem niniejszej interpretacji - przyjęto ją jako element stanu faktycznego).

Z cytowanego powyżej przepisu art. 15b ust. 2 ustawy o p.d.o.p. wynika, że jeżeli termin płatności wynikający z faktury (rachunku) lub umowy, która została zawarta pomiędzy podatnikiem, a dostawcą towarów lub usług, w przypadku, gdy podmiot ten nie był zobowiązany do wystawienia faktury (rachunku), jest dłuższy niż 60 dni, podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę nieuregulowanego długu wynikającego z danej faktury (rachunku) lub umowy z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku (przy terminie płatności określonym na fakturze na 90 dni) oraz przy założeniu, że nie wystąpiła sytuacja, o której mowa w cytowanym powyżej art. 15b ust. 8 ustawy o p.d.o.p. (kwestia ta, zgodnie z zadanym przez Wnioskodawcę pytaniem wyznaczającym zakres interpretacji indywidualnej, nie była przedmiotem niniejszej interpretacji) - w sytuacji braku uregulowania zobowiązania - Wnioskodawca w każdym przypadku będzie zobowiązany pomniejszyć koszty uzyskania przychodów z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty zobowiązania do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując, jeżeli Spółka ureguluje zobowiązanie w ciągu 90 dni od momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, to brak będzie podstaw do korygowania tych kosztów.

Stanowisko Spółki, że w przypadku towaru świątecznego, nie będzie zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych z tytuły nabycia towarów świątecznych w świetle art. 15b ust. 2 ustawy o p.d.o.p., o ile przed upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty z tytułu zakupu towarów do kosztów uzyskania przychodów Spółka dokona zapłaty zobowiązania wynikającego z otrzymanej faktury zakupu, z powyższym zastrzeżeniem dot. art. 15b ust. 8 ustawy o p.d.o.p., jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.