IBPBI/2/423-285/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 4 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 18 maja 2011 r. oraz w dniu 1 czerwca 2011 r. (fax), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

* ustalenia czy nieodpłatne użyczenie obiektów kotłowni przez Urząd Miejski stanowi dla Spółdzielni przychód podatkowy - jest prawidłowe,

* ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia - jest nieprawidłowe

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

W dniu 4 marca 2011 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

* ustalenia czy nieodpłatne użyczenie obiektów kotłowni przez Urząd Miejski stanowi dla Spółdzielni przychód podatkowy,

* ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 13 maja 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-285/11/MS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 18 maja 2011 r. oraz w dniu 1 czerwca 2011 r. (fax).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia Mieszkaniowa użytkuje nieodpłatnie obiekty kotłowni miejskiej na podstawie umowy z dnia 30 lipca 1993 r. o prowadzenie gospodarki energetyki cieplnej zawartej z Urzędem Miejskim. Z umowy tej wynika, że Spółdzielnia otrzymała zlecenie od Urzędu Miejskiego na prowadzenie gospodarki cieplnej na terenie miasta, tzn. realizuje zadanie użyteczności publicznej w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). W ślad za tym zleceniem Urząd Miejski przekazał Spółdzielni obiekty wraz z urządzeniami energetycznymi i sieciami ciepłowniczymi w formie użyczenia tj. nieodpłatnie. Z powyższego wynika, że Spółdzielnia świadczy na rzecz Urzędu Miasta rodzaj usługi nazwanej "prowadzeniem gospodarki energetycznej" i uzyskała we władanie nieruchomości gminne celem świadczenia w imieniu Gminy usług w zakresie dostarczania ciepła odbiorcom łącznie z pobieraniem i egzekwowaniem należności za te usługi. Jest to zatem rodzaj umowy o świadczenie usług w rozumieniu art. 750 k.c.

Wartość księgowa obiektów kotłowni wraz z siecią cieplną wynosi około 2.560.000 zł, amortyzacja roczna kotłowni 73.334,50 zł nie jest kosztem uzyskania przychodów Spółdzielni, ponieważ m.in. umowa o użytkowanie nie spełnia warunków art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Odbiorcami ciepła z kotłowni są w około 70% własne spółdzielcze zasoby mieszkaniowe oraz w 30% obiekty użyteczności publicznej: Szkoła Podstawowa, Gimnazjum, Przedszkole, Hala Sportowa i Basen. Całkowita moc zainstalowana kotłowni wynosi 5,8 MW, natomiast moc wykorzystana na potrzeby wszystkich odbiorców 2,985 MW, z tego na potrzeby zasobów spółdzielczych 1,87 MW.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT powstaje dla Spółdzielni Mieszkaniowej przychód podlegający opodatkowaniu przy wykorzystaniu do użytkowania nieodpłatnie udostępnionej nieruchomości, tzn. obiektów kotłowni.

Z uwagi na to, że jest to sporadyczny przypadek i zastosowanie cen rynkowych jest praktycznie niemożliwe, czy przychód ten można ustalić umownie w wysokości amortyzacji rocznej kotłowni lub jej części z uwagi na niepełne wykorzystanie mocy zainstalowanej kotłowni. Czy może prowadzenie gospodarki cieplnej należy traktować jako rodzaj umowy o świadczenie usług użyteczności publicznej i przychód z nieodpłatnego użyczenia podlegający opodatkowaniu nie wystąpi w tym przypadku... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT powstaje dla Spółdzielni przychód do opodatkowania z tytułu użytkowania kotłowni otrzymanej w nieodpłatne używanie i może być on ustalony umownie w wysokości części amortyzacji rocznej obiektów z uwagi na niepełne wykorzystanie mocy zainstalowanej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika iż, Spółdzielnia Mieszkaniowa użytkuje nieodpłatnie obiekty kotłowni miejskiej na podstawie umowy zawartej z Urzędem Miejskim (przedmiotowe obiekty zostały Spółdzielni użyczone).

W myśl art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Skutkiem realizacji takiego zobowiązania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest uzyskanie nieodpłatnego świadczenia przez biorącego rzecz do używania.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego właśnie względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 Kodeksu).

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia.

W omawianej regulacji ustawodawca określił także zakres podmiotowy wyłączenia, obejmując nim samorządowe zakłady budżetowe oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego. Natomiast w zakresie przedmiotowym, wyłączenie to może dotyczyć tylko świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Jak wynika z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych artykuł ten określa wyjątki od zasady, a mianowicie wyłączenie nieodpłatnego świadczenia z kategorii przychodów jest uwarunkowane kumulatywnym spełnieniem następujących przesłanek:

* świadczenie zostało otrzymane od jednostki samorządu terytorialnego,

* jest ono związane z używaniem środków trwałych otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie,

* świadczeniobiorcą jest samorządowy zakład budżetowy lub spółka użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostki samorządu terytorialnego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż nieodpłatne świadczenie zostało otrzymane od jednostki samorządu terytorialnego i jest ono związane z nieodpłatnym otrzymaniem i użytkowaniem składników majątku stanowiących środki trwałe (obiekty kotłowni). Zatem zostały spełnione ww. przesłanki nr 1 i 2 uprawniające do wyłączenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia z opodatkowania. Nie został natomiast spełniony 3 warunek, gdyż Spółdzielnia nie jest objęta zakresem podmiotowym zwłaszcza wyłączenia z przychodów.

W związku z powyższym otrzymane nieodpłatnie w używanie obiekty kotłowni miejskiej będą stanowiły dla Spółdzielni przychód podatkowy w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Zasady ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń zawarto w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w pkt 4 stanowi, iż wartość nieodpłatnych ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dokonując wykładni literalnej art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zauważyć, iż zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN (http://sjp.pwn.pl), gatunek to "rodzaj, typ, odmiana czegoś", natomiast rodzaj to "gatunek czegoś wyróżniany ze względu na pewne cechy". Innymi słowy przez cenę rynkową stosowaną przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, należy rozumieć nie cenę rynkową takich samych rzeczy lub praw, ale rzeczy lub praw podobnych, tego samego typu, odmiany, charakteryzujących się podobnymi cechami. Takie rozumienie powyższego przepisu jest zgodne również z wykładnią celowościową dając możliwość jego szerokiego zastosowania, również do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Mając na względzie wyżej cytowane przepisy oraz treść uregulowań dotyczących ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń należy stwierdzić, iż celem ustawodawcy było wyeliminowanie sytuacji, w których wartość nieodpłatnych świadczeń byłaby ustalana w sposób dowolny, tj. w oderwaniu od realiów obrotu gospodarczego. Wprowadzenie do ustawy stosownych uregulowań w tym zakresie, nakłada na podmioty prawa podatkowego obowiązek każdorazowego odnoszenia wartości danego świadczenia do obiektywnych wartości, dających się zweryfikować.

Ponadto należy zauważyć, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia może zostać ustalony w wysokości części rocznej amortyzacji obiektów z uwagi na niepełne wykorzystanie mocy zainstalowanej kotłowni. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 ust. 6 wyraźnie wskazuje, iż odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów (z pewnymi wyjątkami), nie przewiduje natomiast możliwości posłużenia się wysokością odpisów amortyzacyjnych w celu ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż stanowisko Spółdzielni dotyczące:

* ustalenia czy nieodpłatne użyczenie obiektów kotłowni przez Urząd Miejski stanowi dla Spółdzielni przychód podatkowy - jest prawidłowe,

* ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia - jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania Nr 2 i 3 wydano odrębną interpretacje.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.