IBPBI/2/423-280/12/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 15 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu korekty przychodów podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 15 marca 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu korekty przychodów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegająca na produkcji i sprzedaży produktów chemicznych. W celu zintensyfikowania sprzedaży swoich produktów oraz przywiązania kontrahentów do ich zakupu, Spółka do umów dotyczących zasad współpracy handlowej, ze znaczącymi kontrahentami wprowadziła zapisy, zgodnie z którymi zobowiązuje się do udzielenia rabatu, bonusu. Rabat jest udzielany jeżeli obrót roczny przekroczy odpowiedni pułap określony w umowie, a jego wysokość ustalana procentowo jest zależna od wielkości obrotu rocznego. Za bazę do naliczania rabatu przyjmuje się wielkość sprzedaży wynikającą z faktur dokumentujących sprzedaż w danym okresie rozliczeniowym. Bonusy rozliczane są poprzez wystawienie przez Spółkę faktur korygujących. Okresem rozliczeniowym do ustalenia wysokości bonusu jest rok kalendarzowy. Bonus roczny naliczany jest wyłącznie od dostaw zapłaconych w terminie określonym w umowie handlowej i wypłacany jest wyłącznie w przypadku braku należności przeterminowanych na koniec danego okresu rozliczeniowego. Bonusy są wypłacane lub kompensowane w terminie 14 dni od wystawienia faktury korygującej.

O tym czy kontrahent nabył prawo do rabatu oraz jaki procent tego rabatu przysługuje danemu odbiorcy jest wiadomo dopiero w dniu 31 grudnia danego roku. Jednakże ze względu na warunki handlowe (ustalenie procentu rabatu, wypłacenie rabatu po uregulowaniu wszystkich zapłat za dostawy) faktury korygujące powiązane z dostawami zrealizowanymi w danym roku są wystawiane w roku następnym, także po złożeniu zeznania rocznego CIT-8.

Miniony rok podatkowy Spółki z uwagi na przekształcenie formy prawnej trwał od 1 stycznia 2011 r. do 31 października 2011 r. Spółka dokonała ustalenia procentowego wskaźnika rabatów dla poszczególnych kontrahentów na podstawie wysokości dostaw w całym roku 2011 r. Faktury korygujące dotyczące poszczególnych faktur sprzedażowych (Spółka nie wystawia zbiorczych faktur korygujących) za rok 2011 r. zostaną wystawione już po złożeniu przez Spółkę zeznania CIT-8 za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 października 2001 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postąpi prawidłowo dokonując obniżenia przychodu podatkowego z tytułu rabatów wynikających z faktur korygujących wystawionych po złożeniu zeznania podatkowego CIT-8 za 2011 r., a dotyczących przychodów roku podatkowego 1 stycznia 2011 do 31 października 2011 r. poprzez złożenie korekty tegoż zeznania podatkowego... (część pytania dot. poprzednika prawnego Wnioskodawcy)

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) za przychody, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przytoczona regulacja, pomimo użycia sformułowania "należne przychody" nie określa momentu powstania przychodu, a jedynie stanowi, iż przychodami są również kwoty, które nie zostały jeszcze otrzymane.

Moment powstania przychodu ustawodawca wskazał w treści art. 12 ust. 3a-3e ww. ustawy. Stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, uważa się dzień wydania rzeczy nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia przychodów.

Podstawą ujmowania przychodu należnego w księgach rachunkowych jest dokument księgowy. Właściwym dokumentem księgowym dla podatnika podatku VAT jest faktura VAT. Określa ona wartość transakcji, kwotę należną z tytułu sprzedaży. Należny przychód wykazany w fakturze może być korygowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca zawsze odnosi się do konkretnej faktury sprzedaży, a więc do konkretnego przychodu należnego dla którego obowiązek podatkowy powstał w przeszłości. Zatem faktura korygująca zmienia wartość przychodu należnego.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne, czyli wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Natomiast faktura korygująca wartość sprzedaży, wystawiona w związku z udzielonym bonusem, nie dokumentuje odrębnego zdarzenia gospodarczego, a odnosi się do już zaistniałego zdarzenia, dla którego data przychodu należnego powstała w przeszłości. Nie można uznać, że pierwotnie wykazane przychody zostały wykazane prawidłowo, skoro Spółka będąc sprzedawcą dokonała obniżenia ceny towarów zgodnie z zapisami umownymi, które funkcjonowały już w momencie dokonania sprzedaży. Spółka w momencie dokonywania sprzedaży na rzecz kontrahenta miała wiedzę o prawdopodobnej konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty wystawionych faktur pierwotnych.

Natomiast istotnym jest ustalenie momentu, w którym Spółka jest zobowiązana pomniejszyć przychód należny. W myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawowym kryterium wyznaczającym moment powstania przychodu podatkowego jest data dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Zgodnie z treścią cyt. art. 12 ust. 3a przychód powstaje z dniem wykonania czynności prowadzącej do jego osiągnięcia, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Zatem ustawodawca w cyt. regulacji wprost wskazuje, iż wydanie towaru jest momentem powstania przychodu należnego. Moment ten może zostać przyspieszony jeżeli wcześniej zostanie wystawiona faktura lub dokonana płatność. Ustawodawca nie wskazuje innych przesłanek, które mogłyby zmienić datę powstania przychodu należnego. Udzielenie rabatu nie stanowi odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, a odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Rabat jest dokumentowany fakturą korygującą dla której punktem odniesienia jest pierwotna faktura, a nie odrębną fakturą VAT.

Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu należnego, a tylko jego wysokość. Faktury korygujące służą rzetelnemu obliczeniu prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, powinny być uwzględnione w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży.

Zgodnie z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 565/10: "obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma wpływu zawinione lub niezawinione działanie podatnika. Podkreślić należy, iż wystawienie faktury jest jedynie następstwem powstania obowiązku podatkowego. Skoro (...) ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie określił żadnych reguł dotyczących dokonania korekty wartości należnego przychodu w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjąć za słuszne stanowisko (...), że rozliczenia takiej korekty należy dokonać w momencie wystawienia faktury korygującej, niezależnie od daty powstania obowiązku podatkowego. Korekta wielkości przychodu powinna być zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu."

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, po wystawieniu faktur korygujących uwzględniających wynikający z zapisów umownych z kontrahentami bonus, Spółka powinna złożyć korektę zeznania rocznego CIT-8 za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 października 2011 r. Korekta będzie uwzględniać pomniejszenie przychodu o wartości wynikające z faktur korygujących odnoszących się do okresu odpowiadającemu roku podatkowemu za jaki to zeznanie zostało złożone.

Prezentowane stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydanych m.in. przez

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy - w interpretacji znak: ITPB3/423-412/10/AW z 22 października 2010 r.,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - w interpretacji znak: IBPBI/415-698/10/KB z 24 września 2010 r., IBPBI/2/423-710/10/PP z 28 lipca 2010 r.,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - w interpretacji znak: IPPB3/423-464/11-2/MC z 9 sierpnia 2011 r., IPPB5/423-778/10-2/DC z 25 stycznia 2011 r.,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - w interpretacji znak: ILPB3/423-290/10-5/KS z 28 czerwca 20010 r., IBPBI/2/423-710/10/PP z 28 lipca 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na mocy ust. 3 powołanego artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka do umów dotyczących zasad współpracy handlowej, ze znaczącymi kontrahentami wprowadziła zapisy, zgodnie z którymi zobowiązuje się do udzielenia rabatu, bonusu. Bonusy rozliczane są poprzez wystawienie przez Spółkę faktur korygujących. O tym czy kontrahent nabył prawo do rabatu oraz jaki procent tego rabatu przysługuje danemu odbiorcy jest wiadomo dopiero w dniu 31 grudnia danego roku. Faktury korygujące powiązane z dostawami zrealizowanymi w danym roku są wystawiane w roku następnym, także po złożeniu zeznania rocznego CIT-8. Miniony rok podatkowy Spółki z uwagi na przekształcenie formy prawnej trwał od 1 stycznia 2011 r. do 31 października 2011 r. Faktury korygujące dotyczące poszczególnych wystawianych przez spółkę kapitałową faktur sprzedażowych w 2011 r. zostaną wystawione już po złożeniu przez Spółkę zeznania CIT-8 za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 października 2001 r.

Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu.

Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o p.d.o.p. łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż Spółka po wystawieniu faktur korygujących uwzględniających wynikający z zawartych umów z kontrahentami bonus, powinna złożyć korektę zeznania rocznego CIT-8 za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 października 2011 r. Korekta ta powinna uwzględniać pomniejszenie przychodu o wartości wynikające z faktur korygujących odnoszących się do okresu odpowiadającemu roku podatkowemu za jaki to zeznanie zostało złożone.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.