IBPBI/2/423-279/09/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 marca 2009 r.) oraz wniosku opatrzonego datą 16 marca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 marca 2009 r.) uzupełnionym w dniu 27 kwietnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego dochodów osiąganych w związku:

* ze świadczeniem usługi montażu konstrukcji stalowych poza terenem SSE - jest prawidłowe,

* transportem konstrukcji stalowych poza terenem SSE - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 marca 2009 r. oraz 19 marca 2009 r. wpłynęły do tut. BKIP wnioski o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego przychodów osiąganych w związku:

* ze świadczeniem usługi montażu konstrukcji stalowych poza terenem SSE,

* transportem konstrukcji stalowych poza terenem SSE.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 15 kwietnia 2009 r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 27 kwietnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest producentem konstrukcji stalowych. Prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie zezwolenia z dnia 24 czerwca 2003 r. (dalej: Zezwolenie). Dnia 13 czerwca 2005 r. w wyniku decyzji Ministra Gospodarki i Pracy Zezwolenie zostało zmienione na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Tekst jednolity z 2007 r., Dz. U. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.; dalej: ustawa o SSE).

Zakres Zezwolenia obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie SSE, określonych w grupowaniach:

* 28 - produkcja metalowych wyrobów gotowych, za wyjątkiem maszyn i urządzeń,

* 73.10 - prace badawczo - rozwojowe w dziedzinie nauk technicznych,

według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) Głównego Urzędu Statystycznego.

Podstawowym celem gospodarczym Spółki w zakresie prowadzonej działalności jest produkcja konstrukcji metalowych. W konsekwencji, w strukturze przychodów Spółki dominuje sprzedaż wyrobów wyprodukowanych na terenie SSE. Z uwagi na charakter produkowanych wyrobów, ich specyficzne gabaryty oraz specjalistyczną technikę ich instalacji, Spółka w ramach realizacji całości zamówień (kontraktów) dokonuje również ich transportu (dostawy) i instalacji (montażu), przy czym montaż odbywa się na ogół poza terenem SSE (na placach budów) przez pracowników zatrudnionych przez Spółkę. Instalacja wyprodukowanych konstrukcji jest integralnym elementem świadczenia wykonywanego na rzecz klientów Spółki, z uwagi na fakt, iż tylko producent, dysponując odpowiednią wiedzą techniczną, może zabezpieczyć montaż zgodny z (i) normami budowlanymi, (ii) zasadami bezpieczeństwa oraz (iii) warunkami gwarancji.

Spółka dokumentuje realizowane przez siebie kontrakty wystawiając faktury, obejmujące jedno kompleksowe świadczenie, na które składają się w zasadniczej części produkcja, ale także transport i instalacja konstrukcji stalowych. W pewnych przypadkach, sprzedaż konstrukcji oraz usługi ich instalacji są fakturowane osobno, przy czym nawet w takim przypadku są to świadczenia wobec siebie komplementarne. W szczególności nie zdarza się, aby Spółka dokonywała sprzedaży konstrukcji bez ich instalacji.

Spółka wskazuje również, że udział wartościowy wyprodukowanych wyrobów w stosunku do całego kompleksowego świadczenia będącego przedmiotem sprzedaży jest zawsze przeważający i wynosi około 90%.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w związku z art. 12 ustawy o SSE, Spółka kwalifikuje dochody z działalności gospodarczej objętej zezwoleniem i prowadzonej na terenie SSE jako wolne od podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest podejście Spółki polegające na uwzględnianiu w ramach kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT całości przychodów, osiąganych w wyniku realizacji opisanych w stanie faktycznym kontraktów, obejmujących produkcję konstrukcji stalowych, a następnie ich transport na miejsce przeznaczenia oraz montaż poza terenem SSE.

Zdaniem Spółki, całość przychodów uzyskiwanych w wyniku realizacji kontraktów polegających na sprzedaży wyrobów wyprodukowanych na terenie SSE, a następnie dostarczanych na miejsce przeznaczenia i montowanych przez Spółkę, powinna być uwzględniona w ramach kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - określanej w dalszej części skrótem ustawa o CIT).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE.

Z kolei, w myśl art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą o SSE, w myśl art. 16 ust. 1 tejże ustawy, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej.

Zgodnie z § 5 pkt 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie SSE, zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz tworzenia nowych miejsc pracy przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Przepisy ustaw o CIT oraz SSE nie precyzują pojęcia "działalności na terenie strefy". W praktyce działalność gospodarcza wykonywana na terenie specjalnej strefy ekonomicznej implikuje konieczność wykonywania pewnych czynności terytorialnie poza specjalną strefą ekonomiczną.

Zdaniem Spółki wykonywanie działalności poza obszarem SSE, którą można uznać za działalność pomocniczą (bezpośrednio związaną z działalnością określoną w zezwoleniu strefowym) co do zasady nie wpływa na konieczność jej opodatkowania oraz wydzielenia organizacyjnego. Jako przykłady można wskazać m.in. posiadanie poza strefą biura prowadzącego działalność marketingową lub reklamową, wykorzystywanie znajdujących się poza strefą pomieszczeń garażowych czy też dokonywanie sprzedaży przez pracowników przedsiębiorcy, z wyjątkiem sprzedaży za pośrednictwem stałych placówek położonych poza terenem strefy. Stanowisko takie potwierdzają również znane Spółce interpretacje wydane przez organy podatkowe tj. postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z 6 kwietnia 2005 r., sygn. ŁUS-ll-2-423/11/05/UK; postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 5 maja 2006 r., sygn. DP/PD/423-0019/06/AP; postanowienie Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego z 9 sierpnia 2006 r., sygn. PDP/423-67/06/52130).

W świetle powyższego, analogicznie, wykonywanie działalności uzupełniającej działalność podstawową Spółki prowadzoną na terenie SSE nie powinno, w opinii Spółki, być kwalifikowane jako działalność prowadzona poza terenem SSE.

W stanie faktycznym, Spółka posiada Zezwolenie, na podstawie którego jest uprawniona do prowadzenia m.in. działalności usługowej w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie SSE, określonej w dziale 28 oraz grupowaniu 73.10 PKWiU.

Zgodnie z wyjaśnieniami do działu 28 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm., obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r.) oraz obowiązującego obecnie Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.), usługi instalowania wyrobów określonych w dziale 28 mieszczą się w zakresie tego działu.

Ponadto, Spółka wskazuje, iż instalacja produkowanych przez nią metalowych konstrukcji jest integralnym elementem procesu produkcyjnego. Dodatkowo, specyfika wytwarzanych przez Spółkę wyrobów implikuje, w celu zapewnienia właściwego ich używania, konieczność ich instalacji przez producenta. Nie podlega wątpliwościom również fakt, że Spółka posiada odpowiednią wiedzę techniczną i kadrę umożliwiającą instalację produkowanych wyrobów. Dlatego też Spółka nie zawiera z kontrahentami kontraktów, które nie obejmowałyby, procesu instalacji wyprodukowanych konstrukcji. Udział wartości montażu w ramach całościowego świadczenia nie stanowi dominującej części kontraktu. Istotnym jest również fakt, że instalacja jest dokonywana przez pracowników zatrudnionych w Spółce.

W świetle powyższego czynności instalacyjne mieszczą się w zakresie określonym w Zezwoleniu, w ramach działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie SSE. Z kolei, transport elementów stalowych na plac budowy jest niezbędny w celu dokonania ich montażu.

Spółka zaznacza, iż w praktyce organy podatkowe często wskazują, iż zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT podlega tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, przy czym w ramach takiej działalności mieści się również działalność pomocnicza niezbędna do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu, jednocześnie definiując działalność pomocniczą według Rozporządzenia Rady (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U. UE. L 93.76.1, dalej: Rozporządzenie EWG). Podejście takie zaprezentowane zostało między innymi w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 czerwca 2004 r. (sygn. Nr IS.I/3-423/51/04), Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tychach z dnia 12 marca 2007 r. (sygn. Nr US.OP/423/14/2007), Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie w decyzji z dnia 29 stycznia 2007 r. (sygn. PB D/4218-005-9/06).

W myśl definicji przyjętej w Rozporządzeniu EWG działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim. Zgodnie z pkt B ppkt 2 Sekcji IV Rozporządzenia EWG, m.in. transport na potrzeby własne stanowi działalność pomocniczą w stosunku do działalności głównej prowadzonej przez przedsiębiorstwo. Ponadto, zgodnie z pkt B ppkt 3 Sekcji IV Rozporządzenia EWG, "..." regułą jest, że ponieważ procesy produkcyjne zwykle nie mogą istnieć bez wsparcia określonej liczby rodzajów działalności pomocniczej, te rodzaje działalności pomocniczej nie powinny być wydzielane w odrębne jednostki, nawet jeżeli są prowadzone przez odrębną osobę prawną lub w odrębnym miejscu i nawet gdy prowadzona dla nich jest odrębna rachunkowość. Ponadto działalność pomocnicza nie może być uwzględniana przy klasyfikacji działalności jednostki, przez którą ta działalność pomocnicza jest prowadzona.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym, zarówno działalność transportowa i montażowa spełnia kryteria do uznania je za działalności pomocnicze. Przede wszystkim produkcja konstrukcji stalowych bez ich montażu byłaby bezprzedmiotowa z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ wyroby wytwarzane przez Spółkę fabrycznie nie tworzą całościowej konstrukcji, lecz jedynie poszczególne elementy stalowe (konstrukcja stalowa powstaje dopiero w wyniku zainstalowania elementów stalowych). Ponadto, wykonywanie transportu i montażu poza podstawowym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE nie dyskwalifikuje zgodnie z powyższymi regułami takiej działalności jako pomocniczej.

W świetle powyższego, w opinii Spółki, czynności transportu i montażu świadczone poza terenem SSE powinny być uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, z uwagi na fakt, iż:

* stanowią konieczne uzupełnienie działalności produkcyjnej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE,

* instalacja, jako czynność o charakterze usługowym, mieści się w zakresie działu 28 określonego w Zezwoleniu, z kolei transport elementów stalowych na plac budowy jest niezbędny w celu instalacji powodującej, że elementy te nabierają cech konstrukcji stalowej,

* obie z powyższych czynności spełniają przesłanki do uznania ich za działalność pomocniczą w świetle Rozporządzenia EWG, która w opinii organów podatkowych może być uwzględniona w ramach zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.) dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, rozumianej jako działalność usługowa, handlowa, produkcyjna w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy, tj. określonych w grupowaniach:

* 28 - produkcja metalowych wyrobów gotowych, za wyjątkiem maszyn i urządzeń,

* 73.10 - prace badawczo - rozwojowe w dziedzinie nauk technicznych,

według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) Głównego Urzędu Statystycznego.

W związku z powyższym ponieważ montaż konstrukcji stalowych mieści się w grupie 28 w dziale wymienionym pod literą "e" usługi instalowania, naprawy i konserwacji ww. wyrobów według PKWiU, która jest wymieniona w zezwoleniu, dochody uzyskane ze z tego tytułu podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w kwestii transportu należy stwierdzić, iż usługi transportu nie są wymienione w zezwoleniu a wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej podlega zwolnieniu podatkowemu.

Ustosunkowując się natomiast do argumentacji Spółki, iż działalność pomocnicza np. transport, to działalność, która realizowana jest po to, by wspierać podstawową działalność produkcyjną, trzeba stwierdzić, iż wówczas oceniając przedmiot zwolnienia zostałaby dokonana rozszerzająca interpretacja zakresu zwolnienia. Wymienione usługi mogą być bowiem przedmiotem odrębnie prowadzonej samodzielnej działalności podstawowej.

Wobec powyższego stanowisko Spółki w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego dochodów osiąganych w związku:

* ze świadczeniem usługi montażu konstrukcji stalowych poza terenem SSE należy uznać za prawidłowe,

* transportem konstrukcji stalowych poza terenem SSE należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.