IBPBI/2/423-276/11/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia przez Spółkę przekształcaną do kosztów uzyskania przychodów obligatoryjnych wydatków związanych z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną,

* możliwości zaliczenia przez spółkę przekształconą do kosztów uzyskania przychodów obligatoryjnych i dobrowolnych wydatków związanych z emisją akcji

* jest nieprawidłowe.

W dniu 3 marca 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia przez Spółkę przekształcaną do kosztów uzyskania przychodów obligatoryjnych wydatków związanych z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną,

* możliwości zaliczenia przez spółkę przekształconą do kosztów uzyskania przychodów obligatoryjnych i dobrowolnych wydatków związanych z emisją akcji

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca dokonał przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. W związku z tym, podmiot przekształcany zobowiązany był zgodnie z art. 556 Kodeksu spółek handlowych, do poniesienia wydatków na obligatoryjne w takim przypadku sporządzenie planu przekształcenia spółki, przygotowanie uchwały w sprawie przekształcenia, sporządzenia statutu nowej spółki, sporządzenie sprawozdania finansowego oraz uzyskanie opinii biegłego rewidenta, a także koszty i opłaty rejestracyjne. Wnioskodawca dokonał przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. W związku z tym, spółka przekształcona poniesie wydatki obligatoryjne oraz wydatki dobrowolne na usługi doradcze związane z emisją akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki przekształcanej wydatków związanych ze zmianą formy prawnej spółki. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. a podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem wydatków wyliczonych w art. 16 tejże ustawy. Już literalne brzmienie przepisu wskazuje na to, iż wydatki nie muszą być bezpośrednio związane z faktycznie osiągniętym przychodem. Przepis ten zalicza do kosztów uzyskania przychodów także wydatki poniesione dla zachowania źródła przychodów które występują także wtedy gdy z przyczyn niezależnych od podmiotu brak jest przychodów. Kosztem uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością mające związek ze źródłem przychodów. Jednak związek ten nie musi prowadzić do uzyskania przychodów, wystarczy bowiem by wydatek był powiązany z zachowaniem źródła przychodów.

W opisanym przez Wnioskodawcę zaistniałym stanie faktycznym spółka przekształcana zobowiązana była do poniesienia szeregu wydatków ściśle związanych z przekształceniem, a tym samym poprzez swoją obligatoryjność warunkujących jego dokonanie. W przedstawianym przypadku koszty związane z przekształceniem formy prawnej podmiotu gospodarczego były uzasadnione racjonalnie i gospodarczo jako koszty ogólnego funkcjonowania spółki przekształcanej. Wydatki te były przejawem dążenia do rozwoju przedsiębiorstwa, jego przekształcenia w celu intensyfikacji dotychczasowej działalności i wypracowania nowych korzystnych strategii rozwoju. Wnioskodawca poprzez zmianę formy prawnej spółki dążył do zwiększania osiąganych przychodów co już kwalifikuje poniesione wydatki jako "poniesione w celu osiągnięcia przychodów". Na takim stanowisku stanął też Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji sygn. ILPB3/423-771/03-2/MM z dnia 17 lutego 2009 r. uznając, iż " (...) każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Do tak zdefiniowanych kosztów ustawodawca zalicza zarówno takie wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów w danym momencie, w związku z art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3 ww. ustawy, jak i te, których nie można w ten sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia." Zdaniem wnioskodawcy, istotą zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest to czy racjonalnie umożliwia on i warunkuje uzyskiwanie przychodów, co z pewnością ma miejsce w przypadku wydatków dotyczących zmiany formy prawnej spółki. Podobne stanowisko zostało wyrażone z interpretacji IBPBI/2/423-1368/09/AP z dnia 3 lutego 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. W interpretacji tej wnioskodawca argumentował, iż przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną, zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego, nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, tylko proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji, a wydatki poniesione przez spółkę przekształcaną przed dniem wpisu spółki przekształconej do Krajowego Rejestru Sądowego (dniem przekształcenia) są niewątpliwie kosztami skrzącymi zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza.", z czym w pełni zgodził się organ wydający interpretację.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie drugie również powinna być twierdząca. Zwiększenie kapitału zakładowego poprzez emisje akcji będzie pozwalało na rozszerzenie działalności i ekspansję na nowe rynki co powinno przełożyć się na wzrost przychodów osiąganych z działalności. Emisja akcji niesie ze sobą jednak koszty takie jak np. podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty za wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym czy wynagrodzenie dla notariusza. Jak już wcześniej wskazano nawet jeśli wydatki związane z emisją akcji nie będą skutkowały ostatecznie osiągnięciem przychodów, to wystarczy, iż przyczynią się do powiększenia kapitału zakładowego. Podwyższenie kapitału zakładowego prowadzi z kolei do powiększania wartości środków jakimi podatnik dysponuje w trakcie działalności skierowanej na osiąganie przychodów, zwiększając tym samym jego możliwości w zakresie dążenia do tego celu. Takie zdanie zostało też wyrażone przez WSA w Warszawie w wyroku sygn. akt III SA/Wa 2218/07. W orzeczeniu tym stwierdzono, iż " (...) przychodami, z którymi wiążą się koszty poniesione w związku z podwyższaniem kapitału zakładowego, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. (...) W szczególności środki pochodzące z emisji akcji (udziałów) mogą zostać przeznaczone na finansowanie inwestycji lub nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatnika."

Także wydatki na doradztwo prawne, podatkowe czy ekonomiczne związane z przygotowaniem do emisji akcji mogą być kosztem podatkowym dla spółki przekształconej. Wydatki te nie są obligatoryjne w świetle prawa, jednak spółka dla zabezpieczenia swoich interesów chce ponieść te koszty dobrowolnie. Jak wynika z najnowszej uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/2010, wydatki nie będące obligatoryjnymi, bez poniesienia których jest możliwa emisja akcji, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Nie w każdym oczywiście wypadku związek ten jest wyraźny, co powoduje, iż każdą sytuację należy oceniać odrębnie. Ustawa o p.d.o.p. nie uzależnia uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od skutku w postaci powstania lub powiększenia konkretnego przychodu lub jego zachowania oraz zabezpieczenia. Należy podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, który ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. W związku z tym, może się zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów.

Ustawa o p.d.o.p. przewiduje dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to wydatki, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału, nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki związane z:

* przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, tj. sporządzenie planu przekształcenia spółki, przygotowanie uchwały w sprawie przekształcenia, sporządzenia statutu nowej spółki, sporządzenie sprawozdania finansowego oraz uzyskanie opinii biegłego rewidenta, a także koszty i opłaty rejestracyjne,

* wejściem na Giełdę Papierów Wartościowych i z emisją akcji, tj. podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty za wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym, wynagrodzenie dla notariusza oraz koszty doradztwa prawnego, podatkowego i ekonomicznego w zakresie przygotowania emisji akcji, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy).

Przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, w rozumieniu tego przepisu, mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie środki pieniężne jak i wkłady niepieniężne, stanowiące przysporzenie majątkowe, uznane zostały przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów podatkowych, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika. Należy stwierdzić, że Spółka ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższanie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania.

Okoliczność, że dokonując przedmiotowych wydatków związanych z emisją akcji, Spółka zakłada, iż w efekcie będą one generowały przychody z działalności gospodarczej nie podważa jednak ich bezpośredniego związku z przychodem w postaci środków pieniężnych z tej emisji, który Spółka otrzyma na podwyższenie kapitału zakładowego.

Jeśli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście, tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu. Jak już wskazywano, nie czyni to ich natomiast kosztami uzyskania innego przychodu.

Dodatkowo wskazać należy, że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. wyłącza określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. Ponieważ art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego należy uznać, iż wszelkie ponoszone przez Spółkę wydatki związane z:

* przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, tj. sporządzenie planu przekształcenia spółki, przygotowanie uchwały w sprawie przekształcenia, sporządzenia statutu nowej spółki, sporządzenie sprawozdania finansowego oraz uzyskanie opinii biegłego rewidenta, a także koszty i opłaty rejestracyjne,

* wejściem na Giełdę Papierów Wartościowych i z emisją akcji tj. podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty za wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym, wynagrodzenie dla notariusza oraz koszty doradztwa prawnego, podatkowego i ekonomicznego w zakresie przygotowania emisji akcji, pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Skoro ww. wydatki są bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału w drodze emisji akcji, to wydatki te nie mogą stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę we wniosku orzeczeń sądowych oraz interpretacji indywidualnych organ podatkowy podkreśla, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.