IBPBI/2/423-273/12/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniach 23 maja i 18 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w sytuacji gdy Sąd uznał nieistnienie stosunku prawnego łączącego Bank z Dłużnikiem, Wnioskodawca może stwierdzić, że nastąpiła strata w środkach obrotowych, a w konsekwencji jest uprawniony do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 15 marca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w sytuacji gdy Sąd uznał nieistnienie stosunku prawnego łączącego Bank z Dłużnikiem, Wnioskodawca może stwierdzić, że nastąpiła strata w środkach obrotowych, a w konsekwencji jest uprawniony do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismami z dnia 10 maja i 11 czerwca 2012 r. Znak IBPBI/2/423-273/12/AK wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniach 23 maja i 18 czerwca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank prowadzi działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: z 2002 r. Dz. U. Nr 72, poz. 665 z późn. zm. - dalej: "Prawo bankowe"), prawo krajowe, jak również regulacje prawne obowiązujące w Unii Europejskiej. W zakresie sposobów dokumentowania nieściągalności oraz możliwości zaliczenia odpisanych nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów Bank stosuje zasady wynikające z przepisu art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze. zm., dalej: "Ustawa CIT"). Tym samym klasyfikacja podatkowa należności kredytowych i niekredytowych odpisywanych lub umarzanych odbywa się zgodnie z przepisami Ustawy CIT.

Proces monitorowania spłat należności kredytowych oraz innych należności, ich windykacji, a także odpisywania, czy też umarzania Bank ujmuje w ścisłe ramy regulacji wewnątrzbankowych. Zasady odpisywania z ksiąg rachunkowych bądź umarzania należności Wnioskodawca dokonuje również w oparciu o obowiązujące w Banku Międzynarodowe Standardy Rachunkowości.

W procesie monitorowania i windykacji należności kredytowych zdarzają się przypadki, w których nie zawsze dochodzi do wyegzekwowania od dłużnika zwrotu należności, czy też nie dochodzi w ogóle do powstania należności, których nie można zaklasyfikować do żadnych z przypadków uregulowanych wprost w przepisach prawa podatkowego. W efekcie prowadzenia monitoringu wszystkich należności okazuje się, że w końcowym jego efekcie dochodzi do powstania straty w środkach pieniężnych Banku, albowiem brak jest strony umowy w stosunku, do której Bank mógłby wystąpić z roszczeniem o jej zwrot.

Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku powstania strat w majątku Banku każde tego rodzaju zdarzenie rozpatrywane i oceniane jest indywidualnie i traktowane jako konkretny przypadek z uwzględnieniem całokształtu okoliczności faktycznych danej sprawy.

W celu dochodzenia wymagalnego roszczenia Bank w 2010 r. wystawił Bankowy Tytuł Egzekucyjny (zwany dalej: BTE) zgodnie z art. 96 i 97 Prawa bankowego. Następnie Wierzyciel (Bank) skierował do właściwego Sądu Rejonowego wniosek o nadanie klauzuli wykonalności BTE. Po rozpoznaniu sprawy w 2010 r. Sąd nadał klauzulę wykonalności BTE uprawniającą Bank do skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, celem egzekucji wymagalnego roszczenia powstałego wskutek braku spłaty wierzytelności wynikającej z Umowy karty kredytowej zawartej w 2008 r.

Wskutek podjętych przez Wierzyciela w 2010 r. działań Dłużnik reprezentowany przez Pełnomocnika z urzędu skierował do Sądu Rejonowego pozew przeciwko Wierzycielowi o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego łączącego Strony wynikającego z Umowy karty kredytowej zawartej w 2008 r. W toku przewodu sądowego Pełnomocnik Dłużnika dowodził, iż w chwili zawierania umowy kredytowej Dłużnik wskutek choroby nie był w stanie świadomie zawrzeć umowy i nie był w stanie efektywnie ocenić skutków zawieranej umowy kredytowej.

Jako dowód w postępowaniu o istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego Pełnomocnik Dłużnika załączył kartę wypisową ze Szpitala Psychiatrycznego, Oddział Zaburzeń Afektywnych i Nerwicowych potwierdzającą pobyt Dłużnika w szpitalu psychiatrycznym w 2008 r. już po zawarciu umowy kredytowej z powodu epizodu manii z objawami psychotycznymi oraz w 2009 r. na Oddziale Psychiatrycznym w Centrum Psychiatrii.

W trakcie leczenia stwierdzono: nastrój obniżony, relacjonowanie lęku, napięcia i natrętnych myśli, myśli rezygnacyjnych, anhedonię, trudności z podejmowaniem aktywności codziennej, powracające epizody manii. W trakcie przewodu sądowego w sprawie o uznanie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego na wniosek Pełnomocnika Dłużnika sporządzono opinię biegłego psychiatry, który stwierdził, iż na podstawie posiadanej dokumentacji medycznej, zeznań świadków i własnych badań, we wrześniu 2008 r. (czyli w terminie przed zawarciem umowy kredytowej) Dłużnik zapadł na chorobę afektywną dwubiegunową. Dalsze postępowanie sądowe potwierdziło treść złożonego powództwa o uznanie nieistnienia stosunku prawnego. W trakcie postępowania przesłuchano wielu świadków. Jednocześnie Pracownicy Banku stwierdzili, iż w trakcie składania wniosku kredytowego oraz w trakcie dokonywania oceny wniosku kredytowego, Klient nie wykazywał żadnych zachowań czy cech pozwalających na stwierdzenie lub podejrzenie choroby psychicznej. Istotne jest to, iż choroba na którą zapadł Dłużnik charakteryzuje się epizodami manii, a nie ciągłym stanem maniakalno-depresyjnym. Stosownie do powyższego Sąd Rejonowy w 2010 r. wydał wyrok, w którym stwierdził, iż z uwagi na chorobę, na którą zapadł Dłużnik, uznać należy, że Dłużnik w dacie podpisywania umowy był w "stanie uniemożliwiającym racjonalne podejmowanie decyzji", a tym samym rozpoznawania skutków zawierania umów kredytowych. W konsekwencji Sąd uznał nieistnienie stosunku prawnego łączącego Bank z Dłużnikiem. Dodatkowo na uwagę zasługuje fakt, iż w trakcie postępowania sądowego Dłużnik nie został uznany za niepoczytalnego. Wyrok wydany w przedmiotowej sprawie jest prawomocny i uniemożliwia dochodzenie należności (wynikającej z unieważnionej umowy kredytowej) na drodze postępowania egzekucyjnego.

Uwzględniając powyższe, tj. stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego Bank nie ma prawnych możliwości dochodzenia należności powstałej z tytułu niespłaconego zobowiązania wynikającego z unieważnionej umowy kredytowej.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 18 maja 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 maja 2012 r.) Wnioskodawca poinformował, iż Bank nie tworzy rezerwy na ryzyko ogólne ale tworzy tzw. IBNr. Na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), Bank sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej zwany: MSR). W związku z powyższym, Bank zgodnie z postanowieniami MSR Nr 39 "Instrumenty finansowe - ujmowanie i wycena" (dalej zwany: MSR 39), tworzy odpisy na ekspozycje kredytowe po dokonaniu stosownej analizy utraty ich wartości. W myśl postanowień MSR 39, ekspozycje kredytowe obejmowane są analizą utraty wartości, gdy istnieje obiektywna przesłanka do uznania, że taka utrata wartości może mieć miejsce. Jeżeli utrata wartości nie zostanie zidentyfikowana w odniesieniu do danej wierzytelności kredytowej, to na podstawie historycznych doświadczeń dla całej grupy podobnych aktywów Banku identyfikuje utratę wartości, utożsamianą ze stratą poniesioną, lecz nieudokumentowaną, na którą tworzona jest rezerwa (dalej: IBNr- incurred but not reported).

Zgodnie z art. 38c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej zwaną: "ustawą CIT"), IBNr może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu banku do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne (dalej zwane: RRO), która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1h ustawy CIT, rezerwa RRO stanowi koszt uzyskania przychodu banków pod warunkiem, iż spełnione zostały wszystkie warunki do jej utworzenia. W myśl art. 130 ust. 1 Prawa bankowego, RRO służy pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Zgodnie z tym artykułem banki tworzą i rozwiązują tę rezerwę na podstawie oceny ryzyka, uwzględniającej w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych.

Wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne określona została w art. 130 ust. 2 powołanej ustawy, w wysokości:

* co najwyżej 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego,

* nie więcej niż kwota odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa bankowego.

W świetle powołanego już art. 38c ust. 1 ustawy CIT, Bank zalicza do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h ustawy CIT, IBNr jedynie do wysokości RRO, jaka zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 Prawa bankowego (Hipotetycznej RRO).

Z rachunkowego punktu widzenia i zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej odpis z tytułu IBNr polega na ujęciu spowodowanych utratą wartości strat, które "nastąpiły, lecz nie są raportowane". Jest tworzony metodami statystycznymi, w oparciu o zgromadzone dane statystyczne.

Dla wyjaśnienia Bank podaje jeden z przykładów, ujmowanych w takiej statystyce dla określania wartości IBNr:

"Mamy 31 grudnia 2011 r., klient zmarł parę dni przed, wiadomo więc, że jego zadłużenia nikt nie spłaci, ale na 31 grudnia 2011 r. Bank nie ma o tym zdarzeniu wiadomości (bo poprzednią ratę klient spłacił), więc tworzy się taki statystyczny odpis na taką stratę, która w ogóle wystąpiła (zaistniała) ale jeszcze o niej Bank nie wie."

Zgodnie z istniejącą linią orzeczniczą, do której stosuje się Bank, zalicza utworzoną IBNr do kosztów uzyskania przychodów, wypełniając warunki z art. 130 Prawa bankowego w zakresie wyliczenia wartości RRO oraz warunek związany z dokonaniem odpisu z zysku za rok ubiegły na fundusz ryzyka ogólnego.

Po utworzeniu w sposób określony powyżej odpis IBNr podlega zmianom w następujących sytuacjach:

* w następnych okresach sprawozdawczych może dojść do dalszego zwiększenia bądź zmniejszenia wartości odpisu z tytułu IBNr (przy założeniu, że w dalszym ciągu nie wystąpiła utrata wartości należności),

* w następnych okresach sprawozdawczych nastąpiło całkowite rozwiązanie odpisu spowodowane spłatą należności,

* z chwilą wystąpienia utraty wartości należności, w miejsce odpisu IBNr pojawia się odpis z tytułu utraty wartości, który też w następnych okresach sprawozdawczych może być zwiększany/zmniejszany/całkowicie rozwiązany w związku ze spłatą,

* w sytuacji gdy nie nastąpiła utrata wartości jak i w sytuacji utraty wartości może wystąpić umorzenie ( odpisanie z ksiąg należności i wówczas odpis z tytułu utraty wartości) odpis IBNr zostanie wykorzystany w celu pokrycia tego umorzenia / odpisania / spisania, jednakże w przypadku gdy nie nastąpiła utrata wartości należności taka sytuacja występuje niezmiernie rzadko.

W przypadku zmniejszenia się wartości IBNr tj. rozwiązania, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy CIT, Bank zalicza wartość rozwiązanej/zmniejszonej rezerwy IBNr do przychodu podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie Bank wyjaśnił również, że wskazane w pytaniu straty w środkach obrotowych nie są pokrywane z rezerwy IBNr z uwagi na fakt, iż odpis z tytułu IBNr polega na ujęciu spowodowanych utratą wartości strat, które "nastąpiły, lecz nie są raportowane" i który jest tworzony metodami statystycznymi, w oparciu o zgromadzone dane statystyczne. Natomiast, z chwilą wystąpienia utraty wartości danej należności, w miejsce odpisu IBNr pojawia się odpis z tytułu utraty wartości. Jak też już wskazywaliśmy w sytuacji utraty wartości może wystąpić umorzenie / spisanie z ksiąg należności i wówczas odpis z tytułu utraty wartości zostanie wykorzystany w celu pokrycia tego umorzenia / spisania.

Natomiast w przypadku zmniejszenia się wartości IBNr tj. rozwiązania, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy CIT, Bank zalicza wartość rozwiązanej/zmniejszonej rezerwy IBNr do przychodu podatkowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w sytuacji gdy Sąd w wyniku przeprowadzonego postępowania uznał nieistnienie stosunku prawnego łączącego Bank z Dłużnikiem, Wnioskodawca może stwierdzić, że nastąpiła strata w środkach obrotowych, a w konsekwencji jest uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty udzielonego Dłużnikowi kredytu... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Bank stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania sądowego w wydanym wyroku Sąd stwierdził, że Umowa kredytowa została podpisana przez Klienta w "stanie uniemożliwiającym racjonalne podejmowanie decyzji", a inne dowody wskazują, że nie z winy pracowników Banku doszło do zawarcia takiej Umowy, będzie uprawniony do zaliczenia poniesionej straty w momencie odpisywania jej z ksiąg rachunkowych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Jednocześnie Bank informuje, że wyczerpał wszystkie środki prawne do wyegzekwowania poniesionej straty.

Bank zawarł Umowę kredytową i przekazał wartość kredytu swojemu Klientowi, a następnie dochodził zapłaty wierzytelności z tytułu tej umowy na drodze sądowej. Powództwo Banku zostało jednak oddalone z powodu uznania przez sąd, że klient w chwili zawierania umowy kredytowej był w "stanie uniemożliwiającym racjonalne podejmowanie decyzji". Tym samym, zdaniem Sądu nie doszło do skutecznego zawarcia Umowy kredytowej. Oznacza to, że Bank nie ma w stosunku do Klienta roszczenia z wierzytelności kredytowej, a co najwyżej z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia. W związku z tym, Bank może co najwyżej wystąpić wobec Klienta z roszczeniem o zwrot wypłaconej mu kwoty na podstawie art. 405 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny)

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt I CSK 458/06 ocenił, że "obowiązek zwrotu nienależnego świadczenia, rozumiany jako realizacja ogólnej zasady, zgodnie z którą nikt nie powinien bogacić się bezpodstawnie kosztem drugiego, jest instytucją prawa właściwą do rozliczenia skutków wykonania nieważnej umowy. Istota bezpodstawnego wzbogacenia polega na niezasadnym uzyskaniu korzyści majątkowej przez jeden podmiot od drugiego. Jeśli więc z jakiegokolwiek powodu doszło do przesunięcia majątkowego bez wystarczającej podstawy prawnej podmiot który utracił określoną wartość majątkową (zubożony), może żądać jego zwrotu od tego, na kogo ona bezpodstawnie przeszła (wzbogacony). W obrocie gospodarczym instytucja bezpodstawnego wzbogacenia chroni przedsiębiorców przed bezpodstawnym uszczupleniem ich stanu majątkowego."

W konsekwencji Bank ma jedynie roszczenie o zwrot wypłaconych środków z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia. Zdaniem Banku, wydatkowane kwoty należy ująć w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT jako straty w środkach obrotowych. Art. 15 ust. 1 ustawy CIT stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są nie tylko koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, ale też jego zachowania lub zabezpieczenia, z wyjątkiem kosztów wymielonych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

W innym orzeczeniu wydanym w dniu 28 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 23/07, NSA uznał, że "strata w środkach obrotowych, o ile jest normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, może być zaliczona do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT". W opinii NSA, warunek braku winy podatnika w powstaniu straty jest spełniony, jeżeli podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani jej zapobiec przy zachowaniu normalnej staranności.

Z pewnością za taką stratę nie można uznać odmowy przez Klienta zwrotu otrzymanych pieniędzy, ale w wypadku, gdy Bank podjął wszelkie niezbędne kroki celem odzyskania wypłaconych środków, między innymi, jeżeli wystąpił z powództwem do swojego Klienta (wzbogaconego) o zwrot pieniędzy z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia i pomimo tego nie odzyskał utraconych środków, wówczas zdaniem Banku odpisaną należność można uznać za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 lipca 2010 r., nr IPPB3/423-196/10-2/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.