IBPBI/2/423-261/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania, czy wydatek na nabycie usługi wykonania projektu graficznego kubków stanowi koszty uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami potrącane w momencie ich poniesienia - jest prawidłowe.

W dniu 4 marca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania, czy wydatek na nabycie usługi wykonania projektu graficznego kubków stanowi koszty uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami potrącane w momencie ich poniesienia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca dnia 25 lipca 2012 r. zawarł z Kontrahentem z siedzibą na terytorium Niemiec umowę, na podstawie której Kontrahent wykonał na rzecz Wnioskodawcy kompleksową usługę projektową polegającą w szczególności na stworzeniu koncepcji graficznej oraz wzorów graficznych kubków papierowych do napojów zimnych. W zamian za wykonanie powyższej usługi ustalone zostało na rzecz Kontrahenta wynagrodzenie w określonej wysokości. Zgodnie z postanowieniami umowy projekty graficzne zostały wysłane Wnioskodawcy w formie plików elektronicznych. Z postanowień zawartej z Kontrahentem umowy wynika, że wykonane projekty graficzne będą służyć wyłącznie do przygotowywania nadruku maszynowego celem wyprodukowania kubka papierowego, a na Wnioskodawcę nie przejdą żadne prawa autorskie ani licencje do powyższych projektów. Wnioskodawca dysponuje wystawioną przez Kontrahenta dnia 21 grudnia 2012 r. fakturą dokumentującą wykonanie przez niego usługi projektowej.

Na podstawie otrzymanych od Kontrahenta projektów, Wnioskodawca rozpoczął proces przygotowywania nadruku maszynowego, a następnie proces produkcji kubków. Wyprodukowane przez Wnioskodawcę kubki papierowe będą sprzedawane na rzecz spółki Centrum logistycznego obsługującego sieć restauracji zgodnie ze złożonym przez nie zamówieniem.

Poniesiony przez Wnioskodawcę koszt nabycia usługi projektowej od Kontrahenta dotyczy wszystkich dostaw kubków jakie w przyszłości będą realizowane na rzecz Centrum logistycznego, przy czym będzie on przez Wnioskodawcę doliczany do ceny sprzedaży pierwszych 34.340.000 sztuk kubków papierowych Centrum logistycznemu.

Maksymalny, przyjęty przez Wnioskodawcę oraz Centrum logistyczne okres doliczania kosztu nabycia usługi projektowej do ceny sprzedawanych kubków wynosi 6 miesięcy, przy czym Wnioskodawca szacuje, że może to nastąpić w okresie od 4 do 5 miesięcy. Okres doliczania kosztu nabycia usługi projektowej do ceny sprzedawanych kubków jest uzależniony od wielkości zamówień składanych przez Centrum logistyczne.

Na moment poniesienia kosztu, a także na chwilę obecną Wnioskodawca nie jest w stanie określić przez jaki okres czasu będą realizowane dostawy kubków na rzecz Centrum logistycznego. W celu zaplanowania procesu produkcji Wnioskodawca oraz Centrum logistyczne ustalają jedynie wielkość zamówień określonego rodzaju kubków na dany rok.

Wydatek na nabycie usługi projektowej Wnioskodawca zakwalifikował jako koszt inny niż bezpośrednio związany z jego przychodami (tekst jedn.: jako koszt pośredni) i potrącił go w całości w momencie jego poniesienia tj. w grudniu 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek na nabycie usługi wykonania projektu graficznego kubków stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z jego przychodami (tekst jedn.: koszt pośredni).

W celu ustalenia momentu zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów podatnika określenia wymaga jego charakter. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT") rozróżnia dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) oraz koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia kosztów bezpośrednich oraz pośrednich, w konsekwencji czego, w celu ustalenia charakteru danego kosztu należy odnieść się do definicji wypracowanych w orzecznictwie.

Koszty bezpośrednie to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W przypadku tego rodzaju kosztów możliwe jest zidentyfikowanie wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Natomiast koszty pośrednie to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Wydatek będący kosztem pośrednim jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów - nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu służy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatek na nabycie usługi projektowej nie może zostać uznany za bezpośredni koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym brak jest możliwości bezpośredniego przyporządkowania wysokości kosztu nabycia usługi projektowej do konkretnego przychodu jaki zostanie przez niego osiągnięty ze sprzedaży kubków Centrum logistycznemu w przyszłości. Koszt nabycia usługi projektowej dotyczy bowiem wszystkich dostaw kubków papierowych, jakie będą realizowane w przyszłości na rzecz Centrum logistycznego. Ponadto, na moment poniesienia kosztu, a także na chwilę obecną Wnioskodawca nie jest w stanie określić przez jaki okres czasu dostawy na rzecz Centrum logistycznego będą realizowane.

W konsekwencji, z uwagi na brak możliwości przyporządkowania wysokości kosztu na nabycie usługi projektowej do konkretnego przychodu ze sprzedaży kubków, jaki zostanie osiągnięty w przyszłości, w ocenie Wnioskodawcy wydatek ten stanowi jego pośredni koszt uzyskania przychodów.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy koszt nabycia usługi projektowej Wnioskodawca powinien był potrącić w całości w momencie jego poniesienia tj. w dniu, na który został ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na podstawie otrzymanej od Kontrahenta faktury (tekst jedn.: w grudniu 2012 r.).

Moment potrącenia w czasie pośrednich kosztów uzyskania przychodów określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się z kolei dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie jest w stanie dokładnie określić długości okresu, którego wydatek na nabycie usługi projektowej dotyczy - Wnioskodawca nie wie bowiem przez jaki okres czasu będą realizowane dostawy kubków na rzecz Centrum logistycznego (w celu zaplanowania procesu produkcji Wnioskodawca oraz Centrum logistyczne ustalają jedynie wielkość zamówień określonego rodzaju kubków na dany rok). Tym samym Wnioskodawca wskazuje, że ze względu na brak możliwości ustalenia okresu, jakiego wydatek na nabycie usługi projektowej dotyczy, proporcjonalne przyporządkowanie jego wartości do poszczególnych lat podatkowych nie jest możliwe.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy, koszt nabycia usługi projektowej Wnioskodawca powinien był potrącić w całości w momencie jego poniesienia tj. w dniu, na który został ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na podstawie otrzymanej od Kontrahenta faktury (tekst jedn.: w grudniu 2012 r.).

Prawidłowość prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska jest również potwierdzana przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-1454/10/MS stwierdził, że "wydatki związane z przygotowaniem produkcji opakowania, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, będą podlegały zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (...)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Kwalifikacja prawnopodatkowa kosztów uzyskania przychodów wymaga zawsze indywidualnej analizy, uwzględniającej charakter prowadzonej przez danego Wnioskodawcę działalności. Szczególnego znaczenia twierdzenie to nabiera w przypadku instytucji interpretacji indywidualnej, w odniesieniu do której wykładnia literalna i systemowa przepisów art. 14b § 3 oraz 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) jednoznacznie wskazuje, iż organ praktycznie związany jest opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę (nie weryfikuje ustaleń faktycznych, nie przeprowadza postępowania dowodowego).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca dnia 25 lipca 2012 r. zawarł z Kontrahentem z siedzibą na terytorium Niemiec umowę, na podstawie której Kontrahent wykonał na rzecz Wnioskodawcy kompleksową usługę projektową polegającą w szczególności na stworzeniu koncepcji graficznej oraz wzorów graficznych kubków papierowych do napojów zimnych. W zamian za wykonanie powyższej usługi ustalone zostało na rzecz Kontrahenta wynagrodzenie w określonej wysokości. W związku z zawartą umową na Wnioskodawcę nie przejdą żadne prawa autorskie ani licencje do powyższych projektów. Wnioskodawca dysponuje wystawioną przez Kontrahenta dnia 21 grudnia 2012 r. fakturą dokumentującą wykonanie przez niego usługi projektowej. Poniesiony przez Wnioskodawcę koszt nabycia usługi projektowej od Kontrahenta dotyczy wszystkich dostaw kubków jakie w przyszłości będą realizowane na rzecz Centrum logistycznego, przy czym będzie on przez Wnioskodawcę doliczany do ceny sprzedaży pierwszych 34.340.000 sztuk kubków papierowych Centrum logistycznemu. Maksymalny, przyjęty przez Wnioskodawcę oraz Centrum logistyczne okres doliczania kosztu nabycia usługi projektowej do ceny sprzedawanych kubków wynosi 6 miesięcy, przy czym Wnioskodawca szacuje, że może to nastąpić w okresie od 4 do 5 miesięcy. Okres doliczania kosztu nabycia usługi projektowej do ceny sprzedawanych kubków jest uzależniony od wielkości zamówień składanych przez Centrum logistyczne. Na moment poniesienia kosztu, a także na chwilę obecną Wnioskodawca nie jest w stanie określić przez jaki okres czasu będą realizowane dostawy kubków na rzecz Centrum logistycznego. W celu zaplanowania procesu produkcji Wnioskodawca oraz Centrum logistyczne ustalają jedynie wielkość zamówień określonego rodzaju kubków na dany rok.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Stwierdzić należy, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji kosztów "bezpośrednio związanych z przychodami" oraz kosztów "innych niż bezpośrednio związanych z przychodami" - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w "pośrednim" związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Według "Współczesnego słownika języka polskiego" pod red. Bogusława Dunaja, 2007 r. "bezpośredni" to "taki, który dotyczy kogoś (czegoś) wprost, bez pośrednictwa kogokolwiek (czegokolwiek)". Oceniając związek pomiędzy kosztem a przychodem należy zauważyć, iż zarówno przychód, jak i koszt są wielkościami określonymi kwotowo, a zatem nie sposób przejść do oceny związku pomiędzy kosztem a przychodem bez jednoczesnej oceny bezpośredniej relacji wartości danego kosztu oraz wysokości uzyskanego przychodu.

Z drugiej strony analiza treści art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą - prowadzi do wniosku, iż przychody i koszty należy odnosić do konkretnego roku podatkowego.

W związku z tym wskazując na ścisły związek pomiędzy kosztem a przychodem, należy podkreślić, iż koszt bezpośrednio związany z przychodem powinien spełniać co najmniej następujące przesłanki:

* uzyskanie przychodu jest bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem kosztu ("bez pośrednictwa"),

* wysokość uzyskanego przychodu implikuje wprost wysokość poniesionego kosztu ("dotyczy wprost"), czyli jest możliwe ustalenie kosztu jednostkowego, kosztu danej transakcji.

Powyższe uzasadnia konstatację, iż koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie, które można powiązać z osiąganymi konkretnymi przychodami (konkretnymi transakcjami w danym roku podatkowym), czyli pozostają one w widocznym związku z konkretnymi przychodami.

Skoro Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego stwierdza, iż na moment poniesienia kosztu, a także na chwilę obecną nie jest w stanie określić przez jaki okres czasu będą realizowane dostawy kubków na rzecz Centrum logistycznego, to należy jednoznacznie stwierdzić, iż przedmiotowe koszty wykonania projektów graficznych nie mieszczą się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c u.p.d.o.p. określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości usługi wykonania projektu graficznego kubków do konkretnej wartości sprzedaży sztuk kubków w danym roku podatkowym.

W konsekwencji zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym będą miały przepisy dotyczące kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazać więc należy, iż z cytowanego art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek pośrednio powiązany z przychodem staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu".

Mając powyższe na uwadze, skoro zgodnie z opisem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwe powiązanie wydatku na nabycie usługi wykonania projektu graficznego kubków z konkretnymi przychodami osiągniętymi w dającym się określić przedziale czasowym, wydatek ten należy uznać za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami i podlegający zaliczeniu do kosztów w momencie jego poniesienia tj. ujęcia w księgach na podstawie otrzymanej od kontrahenta faktury (grudzień 2012 r.).

Stanowisko Spółki w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2 jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.