IBPBI/2/423-250/14/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 grudnia 2013 r. Sygn. akt II FSK 230/12 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 września 2011 r. Sygn. akt I SA/Kr 1797/10, wniosku z 23 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 kwietnia 2010 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

* w przypadku wycofania się Spółki ze spółki osobowej i otrzymania zwrotu wartości wkładu wniesionego przez Spółkę do spółki osobowej w pieniądzu, bądź pozostania w spółce osobowej, ale dokonania obniżenia wartości tego wkładu i wypłaty w pieniądzu, środki pieniężne wypłacone Spółce z tego tytułu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych do wysokości kwoty odpowiadającej wartości tego wkładu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 9),

* w przypadku wycofania się przez Spółkę ze spółki osobowej i otrzymania wypłaty w pieniądzu, nadwyżka środków wypłaconych Spółce z tego tytułu nad wartością wkładu określoną w umowie spółki osobowej będzie podlegać opodatkowaniu jedynie w części, w jakiej odpowiada ona dochodom wcześniej nieopodatkowanym przez Spółkę (pytanie oznaczone we wniosku Nr 10),

- jest prawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie w zakresie ustalenia, czy:

* w przypadku wycofania się Spółki ze spółki osobowej i otrzymania zwrotu wartości wkładu wniesionego przez Spółkę do spółki osobowej w pieniądzu, bądź pozostania w spółce osobowej, ale dokonania obniżenia wartości tego wkładu i wypłaty w pieniądzu, środki pieniężne wypłacone Spółce z tego tytułu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych do wysokości kwoty odpowiadającej wartości tego wkładu,

* w przypadku wycofania się przez Spółkę ze spółki osobowej i otrzymania wypłaty w pieniądzu, nadwyżka środków wypłaconych Spółce z tego tytułu nad wartością wkładu określoną w umowie spółki osobowej będzie podlegać opodatkowaniu jedynie w części, w jakiej odpowiada ona dochodom wcześniej nieopodatkowanym przez Spółkę.

W dniu 26 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-957/10/AK, IBPBI/2/423-958/10/AK w których uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismami z 12 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 sierpnia 2010 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismami z 15 września 2010 r. Znak: IBPBI/2/423W-137/10/AK, IBPBI/2/423W-138/10/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na ww. wezwania.

Pismami z 5 października 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 7 października 2010 r.) wniesiono skargę na ww. interpretacje indywidualne. Pismami z 8 listopada 2010 r. Znak: IBPBI/2/4240-118/10/AK, IBPBI/2/4240-119/10/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargi przesyłając je, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 27 września 2011 r. Sygn. akt I SA/Kr 1797/10 uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne. Tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 grudnia 2013 r. Sygn. akt II FSK 230/12 skargę oddalił. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 września 2011 r. Sygn. akt I SA/Kr 1797/10 oraz akta sprawy wpłynęły do tut. BKIP 25 lutego 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami i budowlami (dalej jako: Nieruchomość). Spółka planuje przystąpić do spółki osobowej prawa handlowego (dalej: "Spółka Osobowa") w zamian za wkład niepieniężny w postaci powyższej Nieruchomości oraz wkład gotówkowy. Nieruchomość, która będzie przedmiotem wkładu niepieniężnego, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1038 z późn. zm.), wartość wkładu niepieniężnego (Nieruchomości, czyli zarówno gruntu jak i znajdujących się na nim budynków i budowli) zostanie określona w umowie Spółki Osobowej i będzie równa wartości rynkowej aportu na dzień jego wniesienia. Wartość rynkowa Nieruchomości zostanie ustalona na podstawie zewnętrznej wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę. Wycena ta odpowiadać będzie wymogom wyceny środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wynikających z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), wobec tego nie będzie uwzględniać podatku VAT.

W wyniku planowanej transakcji wniesienia aportu, Spółka Osobowa stanie się właścicielem Nieruchomości.

Zdaniem Spółki, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości do Spółki Osobowej będzie stanowiło dostawę towarów podlegającą VAT, a w konsekwencji wniesienie Nieruchomości aportem do Spółki Osobowej będzie opodatkowane podatkiem VAT według właściwej stawki. W konsekwencji, Spółka będzie zobowiązana do wykazania VAT należnego na przedmiotowej transakcji, a jednocześnie po stronie Spółki powstanie wierzytelność pieniężna o zapłatę przez Spółkę Osobową kwoty, równej podatkowi VAT należnemu. Następnie, Spółka Osobowa wystąpi o zwrot podatku naliczonego na tej transakcji.

Rozwiązanie A:

Wierzytelność Spółki do Spółki Osobowej z tytułu VAT należnego zostanie uregulowana na rzecz Spółki w gotówce.

Rozwiązanie B:

Wierzytelność Spółki do Spółki Osobowej z tytułu podatku VAT należnego w związku z transakcją wniesienia Nieruchomości zostanie potrącona z częścią wierzytelności Spółki Osobowej z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego. Efektywnie zatem, Spółka przeleje na konto Spółki Osobowej środki pieniężne w wysokości pomniejszonej o kwotę podatku VAT należnego z tytułu aportu, tym niemniej wartość wkładu gotówkowego będzie równa wartości określonej w umowie Spółki Osobowej.

Zasadniczo, Nieruchomość będzie stanowić dla Spółki Osobowej środek trwały, w związku z czym zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki Osobowej. Niemniej jednak może wystąpić również sytuacja, w której Nieruchomość zostanie przez Spółkę Osobową przeznaczona do sprzedaży. Jeśli takie przeznaczenie Nieruchomości będzie znane już na etapie wnoszenia aportu, Nieruchomość zostanie ujęta w księgach Spółki Osobowej jako zapas rzeczowych składników aktywów obrotowych (dalej "środki obrotowe").

Spółka jest podatnikiem podatku VAT. Po objęciu aportu, Spółka Osobowa zamierza - co do zasady - prowadzić działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

* Czy w przypadku wycofania się Spółki ze Spółki Osobowej i otrzymania zwrotu wartości wkładu wniesionego przez Spółkę do Spółki Osobowej w pieniądzu, bądź pozostania w Spółce Osobowej, ale dokonania obniżenia wartości tego wkładu i wypłaty w pieniądzu, środki pieniężne wypłacone Spółce z tego tytułu nie będą podlegać opodatkowaniu p.d.o.p. do wysokości kwoty odpowiadającej wartości tego wkładu (określonej w umowie Spółki Osobowej na dzień wniesienia wkładu)... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 9)

* Czy w przypadku wycofania się przez Spółkę ze Spółki Osobowej i otrzymania wypłaty w pieniądzu, nadwyżka środków wypłaconych Spółce z tego tytułu nad wartością wkładu określoną w umowie Spółki Osobowej będzie podlegać opodatkowaniu jedynie w części, w jakiej odpowiada ona dochodom wcześniej nieopodatkowanym przez Spółkę (z uwagi na rozpoznawanie na bieżąco przychodów i kosztów generowanych przez Spółkę Osobową)... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 10)

Ad. 9

W ocenie Spółki, w przypadku wycofania się Spółki ze Spółki Osobowej i otrzymania zwrotu wartości wkładu wniesionego przez Spółkę do Spółki Osobowej w pieniądzu, bądź pozostania w Spółce Osobowej, ale dokonania obniżenia wartości tego wkładu i wypłaty w pieniądzu, środki pieniężne wypłacone Spółce z tego tytułu nie będą podlegać opodatkowaniu p.d.o.p. do wysokości kwoty odpowiadającej wartości tego wkładu (określonej w umowie Spółki Osobowej na dzień wniesienia wkładu).

Na gruncie przepisów o podatkach dochodowych, spółki osobowe są podmiotami transparentnymi podatkowo, tzn. nie są podatnikami podatku dochodowego, a osiągane przez te spółki przychody opodatkowane są jako przychody każdego ze wspólników proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki (analogiczne zasady obowiązują w odniesieniu do rozliczania kosztów uzyskania przychodów).

Powyższa zasada powoduje, że majątek tej spółki powiązany jest na gruncie prawa podatkowego bezpośrednio z jej wspólnikami, a zatem, wypłata równowartości wkładu wspólnika (bądź jego części w przypadku obniżenia wartości wkładu) polega jedynie na przesunięciu w ramach majątku tego samego wspólnika. Tego typu przesunięcie, mieszczące się w zakresie wartości wniesionego wkładu (czyli wartości określonej w umowie Spółki) nie powinno zatem powodować żadnych konsekwencji na gruncie p.d.o.p.

Spółka zwraca uwagę, że skoro zainwestowanie określonych środków w źródło przychodu jakim jest spółka osobowa nie powoduje skutków podatkowych, zaś przychody i koszty generowane przez tą spółkę osobową są rozpoznawane na bieżąco przez jej wspólników, to wycofanie tych środków (do wysokości pierwotnie wniesionej) z samej istoty transparencji podatkowej nie powinno być opodatkowane. Spółka podkreśla, że z punktu widzenia ekonomicznego, w opisanej sytuacji Spółka nie uzyska w rzeczywistości żadnego przysporzenia - z chwilą otrzymania środków pieniężnych równych części lub całości wartości wniesionego wkładu odzyska bowiem jedynie wydatki poniesione na dokapitalizowanie Spółki Osobowej. Poprzez zwrot wniesionych wkładów Spółki nie wygeneruje więc żadnego dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu.

Skoro wniesienie wkładu do Spółki Osobowej nie powoduje powstania kosztów podatkowych po stronie Spółki (Spółka nie rozpoznaje jako kosztu wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu w dacie jego wniesienia do Spółki Osobowej), to zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 4 pkt 6a) zwrócenie tych wydatków (czy to w naturze czy w pieniądzu) nie stanowi przychodu podatkowego.

Spółka zauważa ponadto, że ustawa o p.d.o.p. nie zawiera przepisów sugerujących, by tego typu operacja mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem chodowym. Niemniej jednak, Spółka zaznacza, że w ustawie o p.d.o.f. w art. 21 ust. 1 pkt 50 przewidziane jest zwolnienie dla przychodów z tytułu zwrotu wkładu wspólnika w spółce osobowej do wysokości wniesionego wkładu, a zatem, wartość wkładu zwrócona wspólnikowi nie podlega opodatkowaniu. Powyższa regulacja dotyczy osób fizycznych będących wspólnikami spółek osobowych. Niemniej jednak, zdaniem Spółki, w braku odpowiednich przepisów w ustawie o p.d.o.p., można posłużyć się tym przepisem posiłkowo w celu ustalenia intencji ustawodawcy w zakresie kwalifikacji podatkowej zwrotu wniesionych na dokapitalizowanie spółki osobowej środków pieniężnych. Zdaniem Spółki, zasady opodatkowania działalności gospodarczej w spółce osobowej nie powinny być uzależnione od formy prawnej jej wspólnika (czy jest on osobą prawną czy osobą fizyczną). Dochód, z ekonomicznego punktu widzenia, jest osiągany w spółce osobowej i tym samym, to cechy charakterystyczne dla działalności samej spółki osobowej powinny decydować o zasadach opodatkowania tego dochodu. W związku z tym, wydaje się bezzasadne, aby zasady opodatkowania zwrotu wspólnikowi wartości wkładu były inne dla osoby prawnej i dla osoby fizycznej, zwłaszcza, że w ustawie o p.d.o.p. nie ma przepisu, który mógłby stanowić podstawę takiego nierównego traktowania wspólników.

Pogląd, że zwrot wspólnikowi wartości całości bądź części wkładu w przypadku wycofania się ze spółki osobowej lub obniżenia wartości udziałów nie stanowi dla niego przychodu podatkowego znajduje poparcie w wypowiedziach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 6 października 2009 r. (Znak IPPB3/423-431/09-3/MS) potwierdził prawidłowość stanowiska, że wypłacenie wspólnikowi (Spółce) kwot z tytułu wycofania wkładu nie będzie podlegać opodatkowaniu do wysokości odpowiadającej wartości wniesionego przez Spółkę wkładu do spółki osobowej, określonej na dzień wniesienia wkładu przez Spółkę w umowie spółki osobowej. Identyczny pogląd zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 19 marca 2009 r. (Znak IPPB3/423-1702/08-4/MS) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 14 października 2008 r. (Znak ITPB3/423-371/08/DK).

W świetle powyższego, Spółka jest zdania, że w przypadku wycofania się Spółki ze Spółki Osobowej i otrzymania zwrotu wartości wkładu wniesionego przez Spółkę do Spółki Osobowej w pieniądzu, bądź pozostania w Spółce Osobowej, ale dokonania obniżenia wartości tego wkładu i wypłaty w pieniądzu, środki pieniężne wypłacone Spółce z tego tytułu nie będą podlegać opodatkowaniu p.d.o.p. do wysokości kwoty odpowiadającej wartości tego wkładu (określonej w umowie Spółki Osobowej na dzień wniesienia wkładu).

Ad. 10

Zdaniem Spółki, w przypadku wycofania się przez Spółkę ze Spółki Osobowej i otrzymania wypłaty w pieniądzu, nadwyżka środków wypłaconych Spółce z tego tytułu nad wartością wkładu określoną w umowie Spółki Osobowej będzie podlegać opodatkowaniu jedynie w części, w jakiej odpowiada ona dochodom wcześniej nieopodatkowanym przez Spółkę (z uwagi na rozpoznawanie na bieżąco przychodów i kosztów generowanych przez Spółkę Osobową).

Z związku z faktem, że ustawa o p.d.o.p. nie reguluje powyższej sytuacji, zdaniem Spółki, należy odwołać się do zasad ogólnych p.d.o.p., czyli art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. Stosownie do powołanego przepisu, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Spółka zwraca uwagę, że nadwyżka środków pieniężnych wypłacanych wspólnikowi nad kwotą stanowiącą równowartość jego wkładu do spółki osobowej może mieć różne źródła:

* po pierwsze, środki te mogą stanowić równowartość przypadającego na tego wspólnika zysku wypracowanego przez spółkę osobową jeżeli nie został on do tej pory podzielony pomiędzy wspólników;

* po drugie, kwota otrzymana przez wspólnika może odzwierciedlać przyrost wartości majątku spółki osobowej, jaki miał miejsce w trakcie jej funkcjonowania.

Odnosząc się do pierwszego z powyższych elementów, Spółka przypomina, że na podstawie art. 5 ustawy o p.d.o.p., przychody i koszty generowane przez Spółkę Osobową będą wykazywane przez Spółkę (oraz innych wspólników Spółki Osobowej), a w konsekwencji, wynikające stąd dochody będą przez Spółkę opodatkowywane na bieżąco, w trakcie funkcjonowania Spółki Osobowej. Jednocześnie nie zawsze dochody Spółki Osobowej będą w rzeczywistości wypłacane wspólnikom, zatem również i Spółce. W związku z powyższym, jeśli w momencie wycofania się Spółki ze Spółki Osobowej, z tego tytułu zostanie jej wypłacony również zysk Spółki Osobowej, który nie został jeszcze do tej pory podzielony między wspólników, to zysk ten nie może podlegać opodatkowaniu. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów (raz w momencie ich wykazania w związku z bieżącą działalnością Spółki, a drugi raz w momencie ich otrzymania). Jedną z podstawowych zasad przyjętych na gruncie ustawy o p.d.o.p. jest to, iż wykazane przez podatnika przychody (przychody należne) nie mogą podlegać ponownemu ich zaliczeniu do przychodów w chwili ich faktycznego uzyskania. Zatem, jeżeli kwota otrzymana przez Spółkę w związku z wycofaniem się ze Spółki Osobowej będzie powiększona o równowartość przypadającego na Spółkę zysku w Spółce Osobowej, już przez Spółkę opodatkowanego, powyższe przysporzenie nie będzie podlegać ponownemu opodatkowaniu w momencie jego otrzymania.

Powyższe stanowisko jest w pełni akceptowane przez orzecznictwo administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 7 października 2004 r. (sygn. akt FSK 594/04) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że (...) wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2248/06), wskazując, że Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. (...) Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek likwidacji całej spółki.

Identyczne stanowisko zajęły sądy administracyjne w wielu jeszcze orzeczeniach, np.:

* WSA w Rzeszowie z 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 958/09,

* WSA w Białymstoku z 25 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 557/08,

* WSA w Bydgoszczy z 14 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 257/09,

* WSA w Lublinie z 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 694/07,

* WSA w Warszawie z 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 130/09.

Z kolei w przypadku otrzymania przez Spółkę kwoty odzwierciedlającej przyrost wartości majątku (trwałego lub obrotowego) Spółki Osobowej, jaki miał miejsce w trakcie jej funkcjonowania, zdaniem Spółki, suma ta powinna stanowić przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. jako otrzymane pieniądze. Ten typ przysporzenia nie będzie bowiem przychodem Spółki Osobowej opodatkowywanym na bieżąco przez Spółkę i innych wspólników jako przychód należny. W konsekwencji, przychód ten powinien być uwzględniony w podstawie opodatkowania Spółki w momencie jego otrzymania.

Podsumowując, w momencie wycofania Spółki ze Spółki Osobowej, uzyskana przez Spółkę kwota przewyższająca równowartość wkładu Spółki:

* nie będzie podlegać opodatkowaniu w części odpowiadającej wartości dochodów Spółki z tytułu udziału w Spółce Osobowej, ustalonej na podstawie art. 5 ustawy o p.d.o.p., które nie zostały faktycznie wypłacone Spółce, lecz zostały przez nią opodatkowane w trakcie funkcjonowania Spółki Osobowej:

* nie będzie podlegać opodatkowaniu w części odpowiadającej wartości przyrostu majątku Spółki Osobowej, którego to przyrostu (zysku) Spółka nie opodatkowywała w trakcie funkcjonowania Spółki Osobowej.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w przypadku wycofania się przez Spółkę ze Spółki Osobowej i otrzymania wypłaty w pieniądzu, nadwyżka środków wypłaconych Spółce z tego tytułu nad wartością wkładu określoną w umowie Spółki Osobowej będzie podlegać opodatkowaniu jedynie w części, w jakiej odpowiada ona dochodom wcześniej nieopodatkowanym przez Spółkę (z uwagi na rozpoznawanie na bieżąco przychodów i kosztów generowanych przez Spółkę Osobową).

W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z 26 lipca 2010 r. Znak IBPBI/2/423-957/10/AK, IBPBI/2/423-958/10/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W wyniku rozpatrzenia skarg Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 27 września 2011 r. Sygn. akt I SA/Kr 1797/10 uchylił zaskarżane interpretacje indywidualne.

W jego uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził m.in., że: dokonując kontroli zaskarżonych interpretacji indywidualnych w oparciu o przedstawione wyżej zasady doszedł do przekonania, że zaskarżone interpretacje naruszają prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do sposobu opodatkowania zwróconych wkładów otrzymywanych przez osoby prawne w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej. Zdaniem strony skarżącej, w przypadku wycofania się przez Spółkę ze spółki osobowej i otrzymania wypłaty w pieniądzu, środki pieniężne wypłacone Spółce z tego tytułu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie nadwyżka środków wypłaconych Spółce z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej nad wartością wkładu określoną w umowie spółki osobowej będzie podlegać opodatkowaniu jedynie w części, w jakiej odpowiada ona dochodom wcześniej nieopodatkowanym przez Spółkę. Natomiast zdaniem organu podatkowego w momencie wycofania się Spółki ze spółki osobowej, uzyskany przez wspólnika przychód odpowiadający wartości kwoty przypadającej skarżącej Spółce proporcjonalnie do posiadanego przez nią udziału w zyskach spółki, który objął w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny powinien zostać pomniejszony o przychody z tytułu udziału w spółce osobowej, które na podstawie art. 5 u.p.d.o.p., zostały uprzednio wykazane i miały wpływ na opodatkowane dochody z tytułu udziału w tej spółce oraz o poniesione przez wspólnika wydatki związane z przystąpieniem do spółki osobowej, w tym nie zaliczone przez wspólnika do kosztów wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku wniesionych do spółki pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od tych składników przez tego wspólnika. Tak ustalona różnica stanowi według organu podatkowego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu stanowisko wyrażone w zaskarżonych interpretacjach jest błędne. Zdaniem Sądu, wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej i związany z tym zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zwrot wkładów następujący w wyniku wystąpienia skarżącej Spółki ze spółki osobowej stanowić będzie przychód jedynie w części przewyższającej przypadający wspólnikowi udział. Otrzymany w wyniku podziału majątek ponad udział bez spłat na rzecz pozostałych wspólników stanowić będzie nieodpłatny przychód. Przepisy u.p.d.o.p. nie określają bezpośrednio zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w przypadku wycofania jego wkładu z takiej spółki i wypłaty majątku przysługującego temu wspólnikowi. W przypadku zwrotu wkładu ze spółki osobowej nie znajdzie zastosowania również art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i art. 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przychód skarżąca spółka zobowiązana będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 u.p.d.o.p., natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z obowiązującymi przepisami spółki osobowe, w których wspólnikami są osoby prawne, nie są podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe (art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.). Art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Wynika z tego, że przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników. W rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności.

W ocenie Sądu zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób prawnych i wynikająca z art. 5 u.p.d.o.p. zasada traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2008 r. I SA/Kr 1029/07). Jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego jest otrzymanie przez wspólnika w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej dodatkowej korzyści, przekraczającej posiadany przez wspólnika udział. Wartość dzielonego majątku spółki jest wyceniana według wartości rynkowej. W takiej sytuacji otrzymany majątek przekraczający udział już raz opodatkowany (jako zyski spółki działającej) stanowić będzie przychód, a jeżeli nie będzie się on wiązał z koniecznością poniesienia spłaty na rzecz pozostałych wspólników posiadających prawo do udziału w majątku spółki osobowej - stanowić będzie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Sąd podziela również tezę Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z 7 października 2004 r. sygn. FSK 594/04, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Teza ta jest aprobowana także i przez inne sądy administracyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 22 marca 2007 r. sygn. I SA/Ke 72/07 - niepubl., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 sierpnia 2010 r. sygn. I SA/Po 207/10). Stanowisko orzekającego Sądu znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej podatku dochodowego, u podstawy której leży założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu zwrot wkładu wcześniej wniesionego nie może podlegać opodatkowaniu, opodatkowana może być najwyżej nadwyżka majątku, istniejąca w momencie likwidacji spółki, dotychczas nieopodatkowana stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. u jej wspólnika. Przyrost majątku spółki osobowej, powstały w wyniku jej działalności jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Przychodami tymi są wszelkie przychody (w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) osiągnięte z tytułu uczestniczenia w niej, czyli wszelkie przychody uzyskane z działalności prowadzonej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w formie spółki niemającej osobowości prawnej. Jeżeli przyrost majątku powstał w czasie istnienia spółki, to wypłacony - w wyniku wycofania się wspólnika będącego osobą prawną ze spółki osobowej - winien być opodatkowany tylko wówczas, jeżeli wcześniej nie został opodatkowany u tego wspólnika. Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał, że organ podatkowy dokonał nieprawidłowej wykładni ww. przepisów prawa, co miało wpływ na wydane przez niego indywidualne interpretacje prawa podatkowego. W ponownie wydanych interpretacjach indywidualnych organ będzie zatem zobligowany uwzględnić stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżone interpretacje. Tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 grudnia 2013 r. Sygn. akt II FSK 230/12 skargę oddalił.

W jego uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził m.in., że: Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd zaprezentowany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1712/11 oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2811/11 (dostępne w CBOSA, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym skoro spółka osobowa prawa handlowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wszystkie skutki podatkowe jej działalności podlegają rozliczeniu na poziomie podmiotów uczestniczących w tej spółce. Stąd wniesienie przez podatnika wkładu niepieniężnego do tej spółki oraz jego wycofanie ze spółki jest operacją neutralną podatkową. Spółkę osobową, w świetle treści art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., należy traktować jako jedną z form prowadzenia działalności przez podatnika podatku dochodowego, jakim jest uczestnik tej spółki. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że zwrot wkładu wcześniej wniesionego nie może podlegać opodatkowaniu, opodatkowana może być najwyżej nadwyżka majątku, istniejąca w momencie likwidacji spółki, dotychczas nieopodatkowana stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. u jej wspólnika. Przyrost majątku spółki osobowej, powstały w wyniku jej działalności jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Przychodami tymi są wszelkie przychody (w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) osiągnięte z tytułu uczestniczenia w niej, czyli wszelkie przychody uzyskane z działalności prowadzonej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w formie spółki niemającej osobowości prawnej. Jeżeli przyrost majątku powstał w czasie istnienia spółki, to - wypłacony w wyniku jej likwidacji czy też wystąpienia wspólnika ze spółki - winien być opodatkowany tylko wówczas, jeżeli wcześniej nie został opodatkowany u jej wspólnika (zdarzenie to może bowiem nastąpić w trakcie roku podatkowego).

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek ORD-IN z 23 kwietnia 2010 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.)

Przepisy u.p.d.o.p. nie określają bezpośrednio zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w przypadku wycofania jego wkładu z takiej spółki i wypłaty majątku przysługującego temu wspólnikowi.

Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i art. 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.).

u.p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 u.p.d.o.p. wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, określono moment ich powstania, jak i enumeratywnie wskazano wyłączenia z katalogu przychodów. Jako zasadę ustawodawca przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa. Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Z powyższego wynika, że przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników. W rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej i związany z tym zwrot przypadającego temu wspólnikowi wkładu nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Natomiast w przypadku otrzymania środków przypadających na udział wspólnika w spółce w wysokości przekraczającej wartość wkładu wniesionego do tej spółki, opodatkowaniu będzie podlegała nadwyżka otrzymanych środków jedynie w części w jakiej odpowiada ona dochodom nieopodatkowanym wcześniej.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy:

* w przypadku wycofania się Spółki ze spółki osobowej i otrzymania zwrotu wartości wkładu wniesionego przez Spółkę do spółki osobowej w pieniądzu, bądź pozostania w spółce osobowej, ale dokonania obniżenia wartości tego wkładu i wypłaty w pieniądzu, środki pieniężne wypłacone Spółce z tego tytułu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych do wysokości kwoty odpowiadającej wartości tego wkładu,

* w przypadku wycofania się przez Spółkę ze spółki osobowej i otrzymania wypłaty w pieniądzu, nadwyżka środków wypłaconych Spółce z tego tytułu nad wartością wkładu określoną w umowie spółki osobowej będzie podlegać opodatkowaniu jedynie w części, w jakiej odpowiada ona dochodom wcześniej nieopodatkowanym przez Spółkę

- jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.