IBPBI/2/423-246/13/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2013 r. złożonym osobiście do tut. Biura w tym samym dniu, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględnienia straty zakładowego budżetowego przy ustalaniu dochodu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia tego zakładu - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lutego 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględnienia straty zakładowego budżetowego przy ustalaniu dochodu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia tego zakładu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na podstawie uchwał Rady Miejskiej doszło do przekształcenia, zgodnie z regulacjami ustawy o gospodarce komunalnej, zakładu budżetowego w Spółkę. Zakład budżetowy posiadał nierozliczoną stratę podatkową z lat poprzednich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, powstała z przekształcenia zakładu budżetowego na podstawie przepisów ustawy o gospodarce komunalnej, ma prawo, jako następca prawny zakładu budżetowego, do rozliczenia straty podatkowej tego zakładu budżetowego, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy CIT.

Zdaniem Spółki, będzie ona mogła, jako następca prawny zakładu budżetowego, rozliczyć stratę podatkową tego zakładu budżetowego, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy CIT. Spółka powstała w drodze przekształcenia zakładu budżetowego, na podstawie ustawy o gospodarce komunalnej.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz brzmienie art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej, który konstytuuje wyraźnie zasadę sukcesji uniwersalnej praw, należy stwierdzić, że Spółka wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego.

Powyższe doprecyzowane zostało również na gruncie prawa podatkowego, w art. 93b w związku z art. 93a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanego zakładu budżetowego.

Artykuł 7 ust. 5 ustawy CIT wprowadza prawo do pomniejszenia dochodu o stratę z lat poprzednich, w ciągu 5 lat, jednak w każdym z tych lat, pomniejszyć dochód można maksymalnie o 50% kwoty tej straty.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że Spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki zakładu budżetowego, w tym również te przysługujące zakładowi na gruncie prawa podatkowego, a za tym również w prawo do rozliczenia straty z lat poprzednich.

Należy bowiem podkreślić, że Spółka, zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce komunalnej i Ordynacji podatkowej, w istocie kontynuuje działalność zakładu budżetowego. Skoro zatem zakładowi budżetowemu przysługiwałoby prawo do odliczenia od dochodu straty z lat poprzednich, to takie prawo przysługuje również Spółce, która jest kontynuatorem działalności tego zakładu i która wstąpiła we wszystkie jego prawa i obowiązki.

Spółka podkreśla, że w zaistniałym stanie faktycznym, nie może znaleźć zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy CIT, wprowadzający ograniczenie prawa do rozliczenia strat przedsiębiorców przekształcanych. Zgodnie z nim przedsiębiorca przekształcony, nie może uwzględnić straty podatkowej przedsiębiorcy przekształcanego, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Zdaniem Spółki, zakład budżetowy nie mieści się w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia "przedsiębiorcy". Spółka podkreśla, że pojecie to nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy CIT. Zgodnie zatem z zasadami wykładni systemowej, należy sięgnąć do innych aktów prawnych, posługujących się tym pojęciem, tj. ustawy z 1 stycznia 1965 r. Kodeks cywilny (dalej: "Kodeks cywilny") oraz ustawy z 21 sierpnia 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: "Ustawa o swobodzie o działalności gospodarczej").

Artykuł 43¹ Kodeksu cywilnego uznaje za przedsiębiorcę osobę fizyczną, osobę prawną i tzw. "ułomną osobę prawną", prowadzącą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową. Art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej uważa za przedsiębiorcę osobę fizyczną, osobę prawną oraz tzw. "ułomną osobę prawną" wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. Definicje te, w zasadzie, się pokrywają. Kodeks cywilny rozszerza ją jedynie o działalność zawodową. W związku z tym, w ocenie Spółki, należy stwierdzić, że zakład budżetowy nie mieści się w zakresie pojęcia "przedsiębiorca" użytego w tych ustawach.

Zakład budżetowy jest w doktrynie określany, jako tzw. "stationis municipii" - tzn. "w zastępstwie" jednostki samorządu terytorialnego, którego jest częścią. Oznacza to, że zakład budżetowy w obrocie nie występuje we własnym imieniu, lecz jedynie, jako część Gminy. Zakład budżetowy nie wypełnia zatem zakresu podmiotowego definicji przedsiębiorcy. Zarówno bowiem Kodeks cywilny, jak również ustawa o swobodzie działalności gospodarczej wymagają, aby działalność gospodarcza była prowadzona przez przedsiębiorcę we własnym imieniu.

Powyższe potwierdza w komentarzu do ustawy o gospodarce komunalnej J. Zięty (Legalis 2012): "samorządowe zakłady budżetowe nie posiadają odrębnej od jednostek samorządu terytorialnego podmiotowości prawnej. Działają, zatem w ramach osobowości prawnej jednostki samorządu terytorialnego." W ocenie Spółki, z powodu braku wypełnienia przez Zakład budżetowy zakresu pojęcia "przedsiębiorca", nie może znaleźć zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy CIT.

Mając zatem na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz powyższe uzasadnienie, w ocenie Spółki, będzie ona uprawniona do rozliczenia straty podatkowej Zakładu budżetowego z lat poprzednich na podstawie i na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy CIT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zagadnienia dotyczące tworzenia, łączenia, przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną samorządowych zakładów budżetowych należy powiązać z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

Jak stanowi art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji (art. 16 ust. 5).

Podobnie art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej stanowi, iż organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Kwestie związane z likwidacją i przekształceniem samorządowego zakładu budżetowego regulują przepisy art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej.

Z treści art. 22 ust. 1 tej ustawy wynika, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Mienie pozostałe po likwidacji samorządowego zakładu budżetowego może być także wniesione do zawiązanej przez jednostkę samorządu terytorialnego spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (art. 22 ust. 2 tej ustawy).

Składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki, o czym stanowi art. 23 ust. 1 tej ustawy. Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego (art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej).

Analiza językowa art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 cyt. ustawy ustawodawca przyjął, że składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy nie oznacza wcale (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. W konsekwencji należy przyjąć, że pojęcie "przekształcenia" o którym mowa w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1, który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą krok po kroku sposób takiego przekształcenia. Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie "kasowaniem" jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie.

Przy transformacji zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego występują zatem takie okoliczności jak:

* likwidacja zakładu budżetowego,

* wniesienie jako wkładu na pokrycie kapitału spółki mienia pozostałego po likwidacji zakładu, składniki którego stają się majątkiem spółki,

* sukcesja pod tytułem ogólnym,

* powstanie nowej spółki w formie kapitałowej.

Wszystkie te okoliczności składają się na formułę przekształcenia. W doktrynie opisującej różne formy przekształceń można natomiast wyróżnić:

* przekształcenia dokonywane przez formalną likwidację dotychczasowego podmiotu gospodarczego i przeniesienie w drodze sukcesji pod tytułem szczególnym majątku na inny podmiot prawny,

* przekształcenia bez formalnej likwidacji dotychczasowego podmiotu, dokonywane w drodze sukcesji uniwersalnej, w ramach tych przekształceń przeniesienie majątku może mieć miejsce na już istniejący podmiot prawny, albo na nowo tworzony podmiot prawny.

Reasumując, przekształcanie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształcanego (zakładu budżetowego) przy sukcesji pod tytułem ogólnym (sukcesja generalna).

Wskazać należy w tym miejscu, iż zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca zawarł katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 93b tej ustawy, zasady sukcesji praw i obowiązków przewidzianych w przepisach praw podatkowego mają również zastosowanie do przekształceń zakładów budżetowych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, iż na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia.

W tym miejscu należy zawrócić uwagę na zapis art. 93e Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

W kwestii rozliczania straty podatkowej, wskazać należy na art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej "ustawa o CIT"), zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Przepis art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), jednoznacznie określa, iż pod pojęciem spółki kapitałowej należy rozumieć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną.

Mając zatem na uwadze fakt, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego, powołany w art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT wyjątek uprawniający do uwzględniania strat, nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi bowiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Odnosząc się natomiast do argumentu Wnioskodawcy, iż zakład budżetowy nie mieści się w zakresie "przedsiebiorca" wskazać należy, że zakłady budżetowe są instytucją finansów publicznych i mogą być powoływane, likwidowane oraz przekształcane przez organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego dla realizacji jej działalności podstawowej wynikającej z przydzielonych zadań. Należy podkreślić, że w doktrynie istnieją wątpliwości, czy komunalny zakład budżetowy jako jednostka nieposiadająca osobowości prawnej może być uważany za podmiot jakiegokolwiek prawa podmiotowego, czy też należy zakład budżetowy traktować wyłącznie jako "stationis municipii" - występującą w zastępstwie jednostki samorządu terytorialnego. Zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, jednak ma przyznane przepisami prawa liczne własne uprawnienia i obowiązki, co stanowi surogat podmiotowości prawnej. Są to nie tylko prawa i obowiązki administracyjnoprawne, np. podatkowe, ale także prawa i obowiązki uregulowane przepisami prawa pracy oraz prawa i obowiązki cywilnoprawne. Mając powyższe na uwadze, w opinii tut. Organu pomimo, iż zakład budżetowy realizuje zadania własne gminy, jest on objęty zakresem podmiotowym art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

Podsumowując, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca) powstała z przekształcenia zakładu budżetowego nie będzie mogła przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania uwzględniać strat tego zakładu, co wynika z treści art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.