IBPBI/2/423-244/12/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. Organu 30 listopada 2011 r.), uzupełnionym w dniu 16 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wdrożenie oprogramowania tj.:

* usług doradczych zewnętrznego podmiotu - jest prawidłowe,

* wynagrodzeń osobowych wraz z narzutami - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 listopada 2011 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wdrożenie oprogramowania. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 3 stycznia 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-1416/11/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 16 stycznia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w okresie od stycznia 2009 r. do października 2011 r. realizowała projekt informatyczny polegający na wytworzeniu oprogramowania do wspomagania zarządzania produkcją. W związku z ww. projektem w wymienionym okresie poniesiono nakłady o wartości 722.639,36 zł, które obejmowały wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami oraz inne nakłady związane z realizacją tego projektu. Wytworzone oprogramowanie jest narzędziem wspierającym obsługę procesów handlowych i logistycznych oraz analizę najważniejszych procesów biznesowych w spółce.

Spółka, zgodnie ze stosowanymi zasadami rachunkowości, wydatki związane z wdrożeniem przedmiotowego oprogramowania ma zamiar rozliczyć bilansowo przez rozliczenia międzyokresowe kosztów operacyjnych przez okres określony decyzją kierownika, z możliwością w przyszłości skrócenia lub wydłużenia okresu odpisywania kosztów w ciężar wyniku. Spółka zamierza również w podobny sposób rozliczyć koszty tego projektu w ujęciu podatkowym.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 stycznia 2012 r. Spółka wyjaśniła, iż wydatki w kwocie 722.639,36 zł związane z wdrożeniem przedmiotowego oprogramowania dotyczą wynagrodzeń osobowych wraz z narzutami oraz usług doradczych zewnętrznego podmiotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. art. 15 ust. 4d i 4e, Spółka może aktywować koszty podatkowe zgodnie z ujęciem bilansowym tj. w momencie ujęcia kosztów w księgach rachunkowych... (pytanie w zakresie zdarzenia przyszłego)

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia momentu potrącalności poniesionych nakładów na wdrożenie oprogramowania należy prawidłowo określić ich charakter. Ustawa podatkowa przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z ugruntowanymi poglądami, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przedkłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaką część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Niewątpliwie do tej kategorii kosztów zaliczyć należy koszty wdrożenia wytworzonego oprogramowania, wykorzystywanego na własne potrzeby Spółki. W myśl natomiast art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przyjęta zatem przez Spółkę polityka rachunkowa, zgodnie z którą Spółka ma zamiar rozliczać wydatki dotyczące wdrożenia przedmiotowego oprogramowania przez rozliczenia międzyokresowe, decydować będzie o sposobie ujęcia tych wydatków z punktu widzenia podatkowego.

Wskazać należy więc, iż z cytowanego art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujecie wydatku w księgach, tylko o uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności, istotności i zasady współmierności przychodów i kosztów. Stosownie bowiem do zapisów ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Zasady rachunkowości nakazują więc, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń.

W konsekwencji powyższego, pogląd Spółki, iż dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, nakłady poniesione na wdrożenie oprogramowania należy odnieść w ciężar kosztów uzyskania przychodów w wysokości i przez okres przewidziany dla bilansowego rozliczenia tych nakładów, jest słuszny.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka poniosła wydatki związane z wdrożeniem oprogramowania do wspomagania zarządzania produkcją, które wytworzyła we własnym zakresie. Przedmiotowe wydatki dotyczą wynagrodzeń pracowników Spółki wraz z narzutami oraz usług doradczych zewnętrznego podmiotu.

W celu ustalenia momentu potrącalności poniesionych nakładów na wdrożenie wytworzonego przez Spółkę we własnym zakresie oprogramowania należy jednak prawidłowo określić ich charakter.

Ustawa przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Niewątpliwie do tej kategorii kosztów zaliczyć należy koszty wdrożenia wytworzonego oprogramowania, wykorzystywanego na własne potrzeby Spółki.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazać należy w tym miejscu, iż projekt wdrożenia przedmiotowego oprogramowania realizowany był w okresie od miesiąca stycznia 2009 r. do miesiąca marca 2011 r. Ponadto Spółka wskazała, iż zgodnie ze stosowanymi zasadami rachunkowości, wydatki związane z wdrożeniem przedmiotowego oprogramowania ma zamiar rozliczyć bilansowo przez rozliczenia międzyokresowe kosztów operacyjnych przez okres określony decyzją kierownika, z możliwością w przyszłości skrócenia lub wydłużenia okresu odpisywania kosztów w ciężar wyniku.

Wnioskodawca ma jednak wątpliwości, czy tego typu rozliczenie przedmiotowych wydatków będzie również prawidłowe w odniesieniu do rozliczania ich w rachunku podatkowym.

Wskazać należy więc, iż z cytowanego art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy).

Przyjęta przez Spółkę polityka rachunkowa, zgodnie z którą ma Ona zamiar rozliczać wydatki dotyczące wdrożenia przedmiotowego oprogramowania w koszty uzyskania przychodów w taki sam sposób jak rozlicza je bilansowo (tj. przez rozliczenia międzyokresowe kosztów operacyjnych), jest zatem prawidłowa w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z usługami doradczymi świadczonymi przez podmiot zewnętrzny.

Zauważyć należy jednak, iż zgodnie ze wskazanym powyżej art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h.

Natomiast ust. 4f-4h art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano przepisem art. 2 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4h tej ustawy, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Przepisy te dodano w celu umożliwienia stosowania metody memoriałowej w stosunku do należności wypłacanych na rzecz pracowników oraz składek od nich odprowadzanych, przez te podmioty, które terminowo wykonują swoje obowiązki. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenia za dany miesiąc wypłacane są (lub postawione do dyspozycji) w miesiącu następnym, lecz w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a składki od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane będą w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) - nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym), podatnicy będą mogli wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. W przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy.

Zatem w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., w którym ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości, przewidziano wyjątek od tej zasady między innymi w zakresie sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów świadczeń wypłacanych na rzecz pracowników oraz składek od nich odprowadzanych. Wydatki takie należy bowiem zaliczać w koszty uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 15 ust. 4g i ust. 4h ustawy.

Z przedstawionych okoliczności wynika natomiast, iż nakłady poniesione w latach 2009-2011 na wdrożenie oprogramowania obejmowały między innymi wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami.

W konsekwencji stwierdzić należy więc, iż poniesione wydatki na wdrożenie oprogramowania, w łącznej kwocie 722.639,36 zł, które obejmowały wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami oraz usługi doradcze zewnętrznego podmiotu, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Skoro zgodnie z przyjętą polityką rachunkową Spółka ma zamiar rozliczać wydatki dotyczące wdrożenia przedmiotowego oprogramowania przez rozliczenia międzyokresowe kosztów operacyjnych, to konsekwentnie powinny one w tym samym czasie być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zaliczając jednak do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące wdrożenia oprogramowania w części obejmującej wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami, Wnioskodawca powinien jednak mieć na uwadze treść art. 15 ust. 4g i ust. 4h obowiązujący od dnia 1 stycznia 2009 r. oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zaliczać tę część wydatków wdrożeniowych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z tymi zasadami.

Przyjęta przez Spółkę polityka rachunkowa dotycząca sposobu ujmowania bilansowego przedmiotowych wydatków dotyczących wdrożenia oprogramowania, wpływająca na sposób ich rozliczania w ujęciu podatkowym z uwagi na treść art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie miała więc wpływu na sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wdrożeniem oprogramowania w części dotyczącej wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wdrożenie oprogramowania tj.:

* usług doradczych zewnętrznego podmiotu - jest prawidłowe,

* wynagrodzeń osobowych wraz z narzutami - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).