IBPBI/2/423-241/13/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2013 r. (wpływ do tut. Biura 27 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów równowartości umorzonej wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 27 lutego 2013 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów równowartości umorzonej wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także "Spółka") jest podmiotem świadczącym usługi oraz dokonującym sprzedaży towarów. Spółka posiada wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów w stosunku do spółki zależnej z siedzibą na Łotwie oraz oddziału tej spółki znajdującego się w Estonii (dalej "Dłużnik"), które powstały w okresie od 14 listopada 2008 r. do 14 września 2009 r. Transakcje te zostały potwierdzone fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę. Wskazane wierzytelności zostały zaliczone uprzednio przez Wnioskodawcę do przychodów należnych na gruncie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Wolą Spółki jest umorzenie wymagalnych wierzytelności przysługujących jej w stosunku do Dłużnika. W tym celu Spółka oraz Dłużnik zamierzają zawrzeć umowę cywilnoprawną, zgodnie z którą nastąpi zwolnienie Dłużnika z długu za jego zgodą. Na skutek zawarcia rzeczonej umowy Spółka odstąpi od dalszego dochodzenia przedmiotowych wierzytelności. Wnioskodawca zaznacza, iż przedmiotowe wierzytelności, które będą podlegać umorzeniu, nie uległy na dzień dzisiejszy przedawnieniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy transakcja umorzenia wierzytelności, przeprowadzona w oparciu o zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego, będzie transakcją, która pozwala na zaliczenie równowartości umorzonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT na moment, w którym to zdarzenie zostanie ujęte w księgach rachunkowych Spółki (tekst jedn.: moment poniesienia).

Zdaniem Spółki, skoro umorzeniu podlegać będą wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 79, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o CIT") zostały zarachowane jako przychody należne (z tytułu dostawy towarów) oraz które nie uległy przedawnieniu, to Spółka będzie miała prawo do zaliczenia kwoty umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT. Koszt taki zostanie rozpoznany w dacie poniesienia, tj. w momencie, kiedy ów koszt został ujęty w księgach rachunkowych Spółki.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Definicja kosztów uzyskania przychodów uregulowana została w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z jego literalnym brzmieniem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Konstrukcja powyższego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem jednakże tych, które zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności umorzonych, za wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zostały zarachowane jako przychody należne.

Norma zawarta w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy należy wskazać, iż wymagalne należności wynikają z dostawy towarów dokonanych w ramach działalności gospodarczej, z której przychody w całości zostały rozpoznane na gruncie podatku dochodowego - tym samym przychody, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, spełniają przesłankę w zakresie ujęcia ich jako przychodów należnych - zostały bowiem jako takie rozpoznane przez Wnioskodawcę.

Podkreślenia wymaga fakt, iż instytucja umorzenia wierzytelności nie została szerzej zdefiniowana na gruncie ustawy o CIT, niemniej regulowana jest ona w art. 508 Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Bez znaczenia dla opisanego zdarzenia przyszłego oraz zastosowania procedury zwolnienia z długu (umorzenia) jest fakt, że Dłużnik jest podmiotem zagranicznym.

Nadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Wierzytelności, które Spółka zamierza umorzyć nie uległy przedawnieniu, dlatego też przepis ten nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do stanu zaprezentowanego w opisie zdarzenia przyszłego.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpowiadającą umorzonym wierzytelnościom, gdyż będą spełnione następujące warunki:

* wierzytelności zostały uprzednio zarachowane na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT jako przychody należne;

* wierzytelności nie będą przedawnione w momencie umorzenia;

* zwolnienie dłużnika z długu nastąpi w drodze umowy, w której wierzyciel zwolni dłużnika z długu, a dłużnik wyrazi zgodę na umorzenie wierzytelności.

Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, czego przykładem jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 23 sierpnia 2012 r. (Znak IPPB3/423-378/12-2/EŻ), w której organ wskazał, iż: "na mocy art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o p.d.o.p., podatnik może uznać za koszty uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio zarachowane - zgodnie z art. 12 us.t 3 tej ustawy - jako przychody należne, jeżeli zwolnił dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, a dłużnik przyjął to zwolnienie. (...) Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o p.d.o.p., o ile nie obejmują one wierzytelności przedawnionych."

Powyższe podejście znalazło również swoje potwierdzenie w innych interpretacjach dotyczących analizowanej materii (np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 23 lipca 2012 r. Znak ILPB3/423-167/12-2/AO), które wskazały na możliwość zaliczenia przez podatnika umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, o ile nie obejmują one wierzytelności przedawnionych.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia przedmiotowych wierzytelności do kosztów podatkowych należy wskazać, iż powinny one zostać rozpoznane jako koszty pośrednie, wobec braku konkretnego przychodu, z którym byłyby one bezpośrednio związane.

Tym samym zastosowanie znajdą regulacje art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Tymczasem art. 15 ust. 4e ustawy o CIT stanowi, iż co do zasady za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Analizując powyższe przepisy należy wskazać, iż biorąc pod uwagę, że podstawą do zaksięgowania kosztu będzie podpisana ugoda (spełniająca wymogi "innego dowodu w przypadku braku faktury", o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT), Spółka może rozpoznać przedmiotowy koszt na moment poniesienia, tj. moment, na który zdarzenie wynikające z zawartej umowy (umowy) zostanie ujęte w księgach rachunkowych.

Na prawidłowość takiego podejścia wskazują organy podatkowe, m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach w dniu 18 lutego 2011 r. (Znak IBPBI/2/423-1689/10/PP), w której wskazano, iż "umorzenie wierzytelności nie będzie dokonane w ceiu otrzymania konkretnego, bezpośredniego przychodu, należy zatem uznać je za koszt pośredni. Koszt ten zostanie potrącony zatem w dacie poniesienia, tj. w dniu na który zostanie ujęty w księgach rachunkowych Spółki".

Reasumując, należy podkreślić, iż przesłanki dotyczące umorzenia wierzytelności będą przez Wnioskodawcą spełnione, stąd też Spółka uważa, iż zaprezentowane podejście z perspektywy skutków podatkowych tej transakcji dla Spółki, tj. rozpoznania jej w momencie dokonania umorzenia jako kosztów uzyskania przychodów na gruncie przepisów o CIT, będzie prawidłowe. Natomiast momentem rozpoznania tego zdarzenia w kosztach uzyskania przychodu będzie moment poniesienia odpowiadający momentowi ujęcia tego zdarzenia w księgach rachunkowych Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.