IBPBI/2/423-218/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 23 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup i wdrożenie oprogramowania - jest prawidłowe,

* podstawy prawnej w ww. zakresie - jest nieprawidłowe,

(zdarzenie przyszłe oznaczone we wniosku Nr 3).

W dniu 23 listopada 2010 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na "zaniechaną inwestycję" związaną z zakupem i wdrożeniem oprogramowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest dostawcą oprogramowania oraz szerokiego zestawu usług związanych z integracją systemów informatycznych świadczonych zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych, jak również administracji państwowej. Chcąc utrzymać i powiększyć swoją pozycję rynkową Spółka prowadzi szeroko zakrojone działania związane z nabywaniem i przejmowaniem innych podmiotów w branży. W związku z tym przejmuje też majątek nabywanych jednostek, który następnie dostosowuje do potrzeb działalności prowadzonej przez Spółkę. Niejednokrotnie okazuje się, że nie wszystkie składniki przejętego majątku Spółka może zaadoptować do swoich potrzeb.

Dotyczy to także aktywów ujętych jako środki trwałe w budowie. Niektóre inwestycje rozpoczęte przez poprzedników nie są kontynuowane, głównie na skutek zmiany planów dokonanych po połączeniu podmiotów przejmującego i przejętego. Obecnie Spółka posiada w swoich księgach rachunkowych kilka inwestycji rozpoczętych przez podmioty przejęte, które prawdopodobnie nie zostaną zrealizowane, lecz zostanie podjęta decyzja o ich likwidacji. Wątpliwości Spółki dotyczą trzech z nich, w stosunku do których decyzje o ich kontynuacji bądź zaniechaniu zapadną w najbliższym okresie.

Spółka B, przed przejęciem przez Spółkę, poniosła koszty związane z zakupem i wdrożeniem programu kadrowego. Wydatki te zostały zaewidencjonowane na koncie wartości niematerialne i prawne w budowie. W związku z ww. przejęciem spółki B. przez Spółkę wdrażanie programu zostało wstrzymane, gdyż Spółka przejmowana posiadała już odpowiednie oprogramowanie w tym zakresie.

Poniesiona inwestycja ma obecnie status wstrzymanej i najprawdopodobniej nie będzie nigdy kontynuowana. Jednak formalna decyzja o jej zaniechaniu nie została jeszcze podjęta przez kompetentne organy Spółki. Ponadto w związku z jej wstrzymaniem i zaistniałą niepewnością co do jej przyszłości, w latach poprzednich zostały dokonane księgowe odpisy aktualizujące jej wartość do celów bilansowych. Wątpliwości Spółki są związane z prawem do uznania powyższej inwestycji jako zaniechanej i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia decyzji o jej likwidacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku podjęcia przez Spółkę formalnych decyzji o zaniechaniu przedmiotowych inwestycji i ich likwidacji Spółka może zaliczyć koszty zaniechanych inwestycji do kosztów uzyskania przychodu w momencie podjęcia tych decyzji na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w jednostkach gospodarczych nakłady w ramach prowadzonych inwestycji klasyfikowane są w księgach rachunkowych jako środki trwałe w budowie, lub wartości niematerialne i prawne w budowie, a po zakończeniu inwestycji i przekazaniu do użytkowania, przekwalifikowane są na środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej czasowego wstrzymania, gdy inwestor nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym. Jednym z powodów takiego wstrzymania inwestycji może być zdezaktualizowanie się planów inwestycyjnych w związku z dokonanym połączeniem inwestora z innym podmiotem. Wówczas ewentualne wznowienie wstrzymanej inwestycji jest uzależnione od planów nowego właściciela w stosunku do prowadzonej inwestycji.

Niekiedy jest możliwa sytuacja, w której nowy właściciel nie jest zainteresowany kontynuowaniem inwestycji prowadzonej przez poprzednika, w związku z posiadaniem innych planów w stosunku do danego zadania inwestycyjnego. Jeżeli właściciel definitywnie zdecyduje o rezygnacji z kontynuowania określonego zadania, pomimo że nie zostało ono zakończone mamy do czynienia z rezygnacją z podjętych wcześniej zamierzeń i zaniechaniem inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na jej wstępnym etapie, jeśli doszło już do skonkretyzowania zadania inwestycyjnego i zostały podjęte konkretne działania w kierunku jego realizacji (np. opracowanie wymaganego przez prawo projektu budowlanego).

W art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. ustawodawca pozwala na zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, przy czym nie są istotne powody jej zaniechania. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wskazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy, koszty zaniechanych inwestycji są potrącane w dacie ich zbycia lub likwidacji. Jednak ustawodawca nie wprowadził do przepisów podatkowych definicji pojęcia "likwidacja inwestycji", dlatego też dokonując interpretacji przepisów dotyczących likwidacji należy posłużyć się wykładnią językową tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) zlikwidować to powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś. Zatem na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztem uzyskania przychodów wyłącznie w dwóch sytuacjach:

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna ona być działaniem jednoznacznym, nieodwracalnym i trwałym, ale nie polegającym tylko i wyłącznie na fizycznej likwidacji. Likwidacja zaniechanej inwestycji, aby można było zaliczyć ją do kosztów podatkowych musi przede wszystkim zagwarantować pewność i ostateczność podjętej decyzji. Nie zawsze musi oznaczać fizyczną likwidację wszelkich składników inwestycji, jeżeli postępowanie takie nie będzie racjonalne, czy to ze względu na wysokie koszty fizycznej likwidacji, czy też na konieczność zachowania pewnych elementów dla celów dowodowych.

W przypadku zaniechanej inwestycji niekiedy wystarczy zatem podjęcie decyzji, podjętej przez kompetentny organ Spółki mówiącej o jednoznacznym i ostatecznym zaniechaniu określonej inwestycji oraz o jej likwidacji. Możliwa jest bowiem likwidacja inwestycji wyłącznie poprzez dokonanie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych Spółki, które zostaną dokonane w oparciu o decyzje o likwidacji inwestycji.

Należy zauważyć, że w sytuacji przedstawionej w punkcie 3 nie powstały żadne materialne efekty inwestycji.

W przestawionej sytuacji przedmiotowa inwestycja została podjęta przez podmiot, który następnie został przejęty przez Spółkę, zaś decyzja o zaniechaniu i likwidacji inwestycji zostanie podjęta przez Spółkę, która jest jego następcą prawnym. Jednak fakt ten nie będzie miał żadnego wpływu na istotę sprawy, gdyż na podstawie art. 494 Kodeksu spółek handlowych spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Podobnie kwestię tę rozstrzyga art. 93 Ordynacji podatkowej, który stanowi o sukcesji podatkowej podmiotów połączonych.

Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy, dla celów rozpoznania kosztów podatkowych związanych z niedokończonymi inwestycjami kluczowa jest data podjęcia formalnej decyzji o ich zaniechaniu. Nie jest zatem istotny czas dokonania odpisów aktualizujących ich wartość dla celów księgowych.

Reasumując, Spółka uważa, że w przedstawionej sytuacji będzie miała prawo do zaliczenia nakładów poniesionych na przedmiotową inwestycję do kosztów uzyskania przychodów w momencie podjęcia przez właściwe organy, zgodnie z ich kompetencjami, stosownych decyzji o zaniechaniu i likwidacji tych inwestycji.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych przy przekształcaniu spółek regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

Zgodnie z art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis art. § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zbadać istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka B, przed przejęciem przez Spółkę, poniosła koszty związane z zakupem i wdrożeniem programu kadrowego. Wydatki te zostały zaewidencjonowane na koncie wartości niematerialne i prawne w budowie. W związku z ww. przejęciem spółki B. przez Spółkę wdrażanie programu zostało wstrzymane, gdyż Spółka przejmowana posiadała już odpowiednie oprogramowanie w tym zakresie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f ww. ustawy, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Jak wynika z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694). Z kolei, środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

W przedmiotowej sprawie, podatkowe skutki ponoszenia wydatków w związku z wdrażaniem programu kadrowego, które nie będzie kontynuowane, nie będą traktowane jako koszty zaniechanych inwestycji w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie dotyczą środków trwałych lecz wartości niematerialnych i prawnych. Należy zatem odnieść się do ogólnej zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zastosowania zasady związku przyczynowo - skutkowego ponoszonych wydatków z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Innymi słowy, Spółka przy kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Co do zasady należy uznać, że wydatki ponoszone na "wytworzenie" "zaniechanych" następnie wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszty uzyskania przychodów, po spełnieniu ww. warunków. Aby określić moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z odstąpieniem od ponoszenia dalszych nakładów na wdrażanie programu kadrowego, czyli w konsekwencji na wartość niematerialną i prawną, należy uwzględnić racjonalność ustawodawcy oraz obowiązki wynikające z innych przepisów.

Zdaniem tut. Organu wydatki na nakłady dotyczące "wytwarzanych" wartości niematerialnych i prawnych, należy potraktować podobnie jak wydatki na zaniechane inwestycje w środki trwałe (wynikające z dokumentów potwierdzających nakłady rzeczowe, osobowe, przenoszące określone prawa majątkowe itp. a także takich, które zawierają analizy, ekspertyzy, opinie itd., czyli mających formę niematerialną). Trzeba również odwołać się do przepisów ustawy o rachunkowości, określających terminy przechowywania dokumentacji (art. 74). Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, iż w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów "wytworzenia" wartości niematerialnych i prawnych jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i sporządzenie odpowiedniego protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nadkładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż Spółka będzie miała prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na zakup i wdrażanie programu kadrowego do kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem uznania jako koszt podatkowy ww. wydatków, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego.

Stanowisko Spółki w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup i wdrożenie oprogramowania - jest prawidłowe,

* podstawy prawnej w ww. zakresie - jest nieprawidłowe,

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie zdarzenia przyszłego Nr 1 i 2 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.