IBPBI/2/423-211/13/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu dokonania korekty przychodów z tytułu zwrotu towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lutego 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu dokonania korekty przychodów z tytułu zwrotu towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest firmą handlową, której przedmiotem sprzedaży są wyroby metalowe oraz dodatkowe wyposażenie hydrauliczne i grzejne. Sprzedając swoje towary Spółka respektuje prawo klienta do reklamacji, a więc i do zwrotu towaru. Spółka przyjmuje również zwroty, gdy klient np. chce wymienić towar, nieużywany towar chce wymienić na inny, jak również, gdy klient na prośbę Wnioskodawcy przyjął towar do sprzedaży i w określonym czasie go nie sprzedał. Do bilansu przyjmowane są, na zasadzie memoriału, faktury korygujące wystawione w następnym roku kalendarzowym (podatkowym), na podstawie reguły określonej dla kosztów w art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli do momentu sporządzenia sprawozdania finansowego. Do podstawy podatkowej natomiast Spółka nie uwzględnia faktur korygujących na zwrot towaru, wystawionych po 1 stycznia następnego roku, tym samym Spółka nie pomniejsza przychodu. Faktury te pomniejszą przychód roku, w którym zostały wystawione i został zwrócony towar.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż bonifikaty i skonta są regulowane w przypadku Spółki umowami i ma działanie tutaj zasada rozliczania okresów. Faktury korygujące na te rabaty, wystawione w pierwszym kwartale po dniu bilansowym, są ujmowane do roku dokonania sprzedaży, tj. do roku poprzedniego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy należy pomniejszyć przychód ze sprzedaży towarów po ich zwrocie: w dacie wystawienia faktury korygującej dostarczenia tego towaru do sprzedawcy, w dacie uzyskania przychodu pierwotnego z tej sprzedaży, czy tak jak w przypadku kosztów (analogicznie do art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), czyli do momentu sporządzenia sprawozdania ująć do roku poprzedniego, po sporządzeniu sprawozdania uwzględnić w roku bieżącym.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka postępuje prawidłowo. Gdyby ustawodawca chciał, aby zwroty towarów były uwzględniane w roku sprzedaży, to tak jak to uregulował w zakresie kosztów bezpośrednich (przypisując obowiązek uwzględnienia wszelkich kosztów w roku, którego dotyczą, a datę graniczną określił na 3 miesiące po dniu bilansowym) tak samo określiłby zasady uwzględniania przychodu. Takiej regulacji brak. Wprawdzie art. 12 ust. 3 określa przychód "z wyłączeniem zwróconych towarów, bonifikat i skont", ale ustawodawca nie określił, w jakim okresie uwzględniając zwrócone towary: czy w okresie tego roku podatkowego, czy w dacie przekraczającej datę bilansową. Zwroty towarów nastąpiły na skutek okoliczności zaistniałych po dacie sprzedaży i zdarzenia te nie powinny mieć wpływu na wysokość pierwotnego obrotu. Należy również zauważyć, że niektóre towary objęte są gwarancją 5 a nawet 10 lat i przez taki okres podlegają prawom reklamacji.

Ostatnio Spółka zapoznała się z wyrokiem NSA z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt FSK 646/11, który nie jest odosobniony. Respektując zasady z tego wyroku znaczyłoby to, że w przypadku zwrotu towarów do różnych lat sprzedaży, należałoby wstecz każdy rok skorygować oddzielnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana w treści art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Wykładnia powołanego powyżej przepisu art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy o p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż przychody objęte jego hipotezą muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem, a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Przepisy analizowanej ustawy podatkowej, poza cytowanym przepisem art. 12 ust. 3 (w części dotyczącej wyłączenia z przychodów należnych określonych kategorii, wymienionych w tym przepisie), nie regulują zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Z art. 12 ust. 3 ww. ustawy wynika bowiem, iż przychody związane z działalnością gospodarczą podlegają pomniejszeniu o wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis nie precyzuje jednak, w jakim momencie czasowym należy pomniejszyć przychód o udzielone bonifikaty i skonta oraz wartość zwróconych towarów, w szczególności, czy bonifikaty, skonta oraz zwroty towarów pomniejszają przychód należny okresu, w którym bonifikaty i skonta zostały udzielone, a towary zostały zwrócone, czy też przychód (powstały przed udzieleniem bonifikat, skont oraz zwrotów), którego te bonifikaty, skonta oraz zwroty towarów dotyczą. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe, choć nie ma znaczenia, czy już je faktycznie uzyskał.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach.

W tym miejscu należy podkreślić, iż faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna potwierdzać więc jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość korygują. Przychód należny wskazany na fakturze może być zatem korygowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Tak więc faktura korygująca odnosi się do konkretnej faktury sprzedaży. Innymi słowy, faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu.

W przypadku zwrotu towarów przez klienta, wartość zwróconego towaru obniża kwotę należną zbywcy, w konsekwencji obniża określony przychód ze sprzedaży tego towaru. W związku z tym, zwrot towaru powinien skutkować dokonaniem korekty tych przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów, z którymi dany zwrot jest związany. Zwrotu towaru nie należy traktować jak odrębne zdarzenie gospodarcze, ale jak skorygowanie mającej wcześniej miejsce czynności prawnej.

Reasumując, mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.