IBPBI/2/423-20/11/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 28 lutego 2011 r. oraz 25 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka realizując wykładnię art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może rozliczyć stratę powstałą w wyniku przeliczenia waluty obcej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 3 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka realizując wykładnię art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może rozliczyć stratę powstałą w wyniku przeliczenia waluty obcej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 16 marca 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-20/11/MO, IBPBI/2/423-21/11/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 28 lutego 2011 r. oraz 25 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi w Polsce działalność gospodarczą a ponadto posiada na terytorium Finlandii plac budowy spełniający definicję "Zakładu" w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Działalność "Zakładu" została zgłoszona do opodatkowania i nadal podlega temu zgłoszeniu w Rejestrze Handlowym w Helsinkach. Spółka ma zamiar w przyszłości prowadzić działalność w formie "Zakładu" na podobnych zasadach w innych państwach.

Spółka zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wyniki działalności "Zakładu" położonego na terenie Finlandii podlegają opodatkowaniu w Finlandii. W Polsce Spółka unika podwójnego opodatkowania dochodu uzyskanego ze źródła przychodów położonego w Finlandii przez działający tam "Zakład" poprzez zastosowanie metody proporcjonalnego odliczania podatku zapłaconego za granicą. W tym celu Spółka wykazała w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy od 01.01.2009 do 31 grudnia 2009 r. przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP oraz koszty ich uzyskania w pozycji 27 i 31 oraz przychody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP oraz koszty ich uzyskania w pozycji 29 i 33. W zeznaniu podatkowym działalność "Zakładu" poza terytorium RP wykazuje stratę. Podstawa opodatkowania w pozycji 44 nie uwzględnia poniesionej straty na działalności "Zakładu" w Finlandii. Należy zaznaczyć, że działalność "Zakładu" w Finlandii wyrażona w walucie obcej wykazuje dochód i tam podlega opodatkowaniu, w związku z czym Spółka za 2009 rok odprowadziła do fińskiego Urzędu Skarbowego podatek dochodowy zgodnie z obowiązującymi tam przepisami. Strata na działalności "Zakładu" w Finlandii, która została wykazana w zeznaniu CIT-8 za rok 2009 wynika z przeliczenia przychodów i kosztów w walucie obcej na złote zgodnie z art. 15a ustawy. Pomimo, iż działalność "Zakładu" za granicą wykazuje dochód, to ustalone zgodnie z przepisami polskimi różnice kursowe spowodowały, że działalność "Zakładu" za 2009 rok wykazała stratę podatkową. Spółka nie znajdując podstawy prawnej nie rozliczyła tak powstałej straty w deklaracji rocznej CIT-8.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka realizując wykładnię art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może rozliczyć stratę powstałą w wyniku przeliczenia waluty obcej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

Zdaniem Spółki, metoda eliminacji podwójnego opodatkowania daje możliwość rozliczenia ewentualnej straty podatkowej z prowadzenia "Zakładu" za granicą w Polsce, poprzez ujęcie przychodów i kosztów tego "Zakładu" z przychodami i kosztami Spółki stosując oczywiście metodę proporcjonalnego odliczenia. Takiej możliwości nie daje już metoda wyłączenia z progresją, ponieważ dochody uzyskane za granicą mogą być opodatkowane tylko za granicą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku - art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.

Wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 (podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi - art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.p.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Helsinkach dnia 26 października 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 12, poz. 84 z późn. zm., dalej: "Umowa"), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej - art. 7 ust. 2 i 3 Umowy.

Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który - zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy - może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas - jeśli postanowienia ustępu 2 nie mają zastosowania - pierwsze wymienione Umawiające się Państwo zezwala na:

Jednakże w każdym z obu wypadków potrącenie to nie może przekroczyć tej części podatku dochodowego lub podatku od majątku, jaka została obliczona przed dokonaniem potrącenia i jaka odpowiednio przypada na dochód lub majątek, który w zależności od konkretnego wypadku może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie.

Jak wynika z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD - stanowiącego wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - istniejące konwencje stosują dwie główne zasady unikania opodatkowania przez państwo, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania lub siedzibę - zasadę zwolnienia oraz zasadę odliczenia.

Na podstawie zasady zwolnienia państwo miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu nie opodatkowuje dochodu, który zgodnie z Konwencją może być opodatkowany w państwie źródła lub położenia Zakładu (ani, oczywiście dochodu, który podlega opodatkowaniu tylko w państwie źródła lub położenia zakładu).

Na podstawie zasady odliczenia państwo miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu oblicza podatek podatnika na podstawie całego jego dochodu, w tym dochodu z drugiego państwa źródła lub położenia Zakładu, który zgodnie z Konwencją może być opodatkowany w tym drugim państwie (lecz nie włącza dochodu podlegającego opodatkowaniu tylko w państwie źródła). Następnie państwo to zezwala podatnikowi na odliczenie z jego podatku tej kwoty podatku, jaką zapłacił w drugim państwie.

Podstawowa różnica między metodami polega na tym, że metoda zwolnienia dotyczy dochodu, podczas gdy metoda odliczenia dotyczy podatku.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w myśl postanowień Umowy (w przedmiotowej sprawie obowiązującym aktem mającym zastosowanie do podatków należnych za 2010 r. jest właśnie rzeczona umowa polsko - fińska), w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, Umawiające się Państwa wybrały w zakresie zysków przedsiębiorstw (art. 7 Umowy) metodę odliczenia.

Stosownie do regulacji art. 20 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka prowadzi w Polsce działalność gospodarczą a ponadto posiada na terytorium Finlandii plac budowy spełniający definicję "Zakładu" w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pomimo, iż działalność "Zakładu" za granicą wykazuje dochód, to ustalone zgodnie z przepisami polskimi różnice kursowe spowodowały, że działalność "Zakładu" za 2009 rok wykazała stratę podatkową.

Mając na uwadze zapis cytowanego wyżej art. 20 ustawy o p.d.o.p., należy stwierdzić, iż skoro przepis ten nakazuje podatnikom posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Rzeczypospolitej Polskiej doliczyć przychody i koszty zagranicznego Zakładu do przychodów i kosztów jednostki macierzystej to do przychodów i kosztów wygenerowanych przez Zakład będą miały zastosowanie przepisy polskiej ustawy podatkowej. Tym samym wykazując przychody i koszty Zakładu, Spółka jest zobowiązana również ustalać różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o p.d.o.p. Zatem jeżeli na skutek uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych (obliczonych zgodnie z art. 15a ustawy o p.d.o.p.) dotyczących Zakładu powstanie strata, to będzie możliwa "kompensata" tak ustalonej straty z dochodem jednostki macierzystej.

Stanowisko Spółki, iż metoda eliminacji podwójnego opodatkowania daje możliwość rozliczenia w Polsce ewentualnej straty podatkowej z prowadzenia Zakładu za granicą, poprzez ujęcie przychodów i kosztów tego Zakładu wraz z przychodami i kosztami Spółki, stosując metodę proporcjonalnego odliczenia, należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że odnośnie spraw będących przedmiotem oznaczonych we wniosku pytań Nr 2 i 3, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.