IBPBI/2/423-190/09/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu nieterminowej realizacji dostawy - jest prawidłowe.

W dniu 11 lutego 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu nieterminowej realizacji dostawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 4 lipca 2007 r., Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką akcyjną w następstwie wyboru przez spółkę akcyjną jako zamawiającego oferty Wnioskodawcy złożonej w postępowaniu w trybie przetargu nieograniczonego - sektorowego o szacunkowej wartości nie przekraczającej równowartości 422.000 EURO. Przedmiotem umowy jest dostawa złączy kablowych oraz osprzętu niskiego i średniego napięcia. Termin realizacji dostaw zgodnie z § 2 pkt 8 wyżej wymienionej umowy został ustalony na 7 dni roboczych od daty otrzymania każdego zlecenia. Zamówienia były realizowane na podstawie zamówień częściowych. W razie opóźnień w realizacji zamówień zgodnie z § 7 pkt 1 wyżej wymienionej umowy, zastrzeżono, iż Wnioskodawca zapłaci karę umowną za każdy dzień opóźnienia.

W związku z niedotrzymaniem terminów realizacji zamówień z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy i opóźnieniem dostaw zamówionych towarów, spółka akcyjna wystawiła dnia 30 grudnia 2008 r. notę księgową tytułem kary umownej za nieterminową realizację zamówienia. Jednocześnie w treści noty spółka akcyjna złożyła oświadczenie o potrąceniu kwoty kary umownej z kwotą wynikającą z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę, z terminem płatności 17 stycznia 2009 r.

W razie niespłacenia bądź braku zgody na dokonane potrącenie należności wynikających z kar umownych nastąpiłoby najprawdopodobniej zerwanie kontaktów handlowych pomiędzy Wnioskodawcą a spółką akcyjną. Wnioskodawca podkreśla, iż spółka akcyjna co do samego przedmiotu zamówionego towaru nie wnosiła zastrzeżeń, jednakże w związku z niedotrzymaniem terminów realizacji zamówień, zgodnie z treścią wyżej wymienionej umowy wiążącej strony, został obciążony karą umowną za nieterminową dostawę. Terminy realizacji często wynikają z dostaw przez inne podmioty zewnętrzne wobec Wnioskodawcy wobec czego opóźnienie wynika z przyczyn niezależnych od niego.

Zapłacone kary umowne Wnioskodawca uznał za koszty uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia, w opisanym stanie faktycznym to data wymagalności należności z których została potrącona kara umowna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwotę poniesionej kary umownej można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Czy Wnioskodawca prawidłowo założył, iż kwota kary umownej za nieterminową realizację dostaw jest kosztem uzyskania przychodu w dacie faktycznego jej poniesienia, co w wyżej opisanym stanie faktycznym będzie wskazywać na datę 18 stycznia 2009 r. tj. datę wymagalności faktury, z której dokonano potrącenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wprawdzie art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy nie uważa za koszty uzyskania przychodów "kar umownych odszkodowań z tytułu: wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonania robót i usług". Zakres wskazanej regulacji odwołuje się do pojęcia "wady", co wskazuje jednoznacznie, iż ustawodawca postanowił wyłączyć prawo do uznania za koszty uzyskania przychodów takich kategorii wydatków, które są wywołane pośrednio lub bezpośrednio przez wady towarów lub usług, czyli nienależyte wykonanie świadczenia.

Rozumując a contrario skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia jako wyłączenia z kategorii kosztów uzyskania przychodów kary umowne związane z wadami towarów lub usług, lecz nie wymienia w tym kontekście innych sytuacji, w których staje się należna kara umowna, uprawniony jest wniosek iż wyłączenie to odnosi się jedynie do pierwszej kategorii kar (związanych z wadami towarów lub usług). W konsekwencji, jeżeli kara umowna wypłacana jest bez związku ze spowodowaniem wady, a także bez związku ze zwłoką wynikającą z usunięcia wady lub dostarczenia towaru wolnego od wad, wówczas wydatek należy uznać za koszt uzyskania przychodu.

Zasadniczo każdy wydatek poniesiony z zamiarem uzyskania dochodu, poza wyraźnie wskazanymi wyłączeniami z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli można mu przypisać przymiot wydatku, który jest racjonalny i gospodarczo uzasadniony, związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i jego celem jest uzyskanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. (por. interpretacja z 27 grudnia 2006 r. wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, sygn. akt).

Kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania umowy nie została wskazana jako jedna z kategorii kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z powyższego wynika, iż skompensowana przez kontrahenta kara umowna za nieterminową dostawę towarów stanowić będzie koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, iż wynika z umów zawartych związanych bezpośrednio z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą mającą na celu uzyskanie przychodu, lub w celu zachowania albo zabezpieczenia przychodu, co ma miejsce w opisanym wyżej stanie faktycznym.

Datą powstania tego kosztu będzie data jego faktycznego poniesienia, tj. zapłaty lub data kompensaty należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych.

Kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania dostawy nie została wymieniona jako jedna z kategorii kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p.

Ponadto należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

W nawiązaniu do powyższego należy uznać, iż wydatki ponoszone w związku z zapłatą kary umownej za nieterminową realizację dostawy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Koszty te, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przepis ten od 1 stycznia 2009 r. brzmi: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień decyduje o dacie i sposobie rozliczenia wydatku jako kosztu podatkowego.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy konieczność zapłaty kary umownej w związku z nieterminowym wykonaniem dostawy, jest związana z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również okoliczności będące przyczyną poniesienia wydatku nie są przez niego zawinione, to wówczas wydatek poniesiony na uregulowanie kary, będzie dla niego stanowił koszt uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.