IBPBI/2/423-1896/10/AP - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę wynagrodzeń przypadających na czas pełnienia przez pracowników funkcji w organizacjach związkowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 grudnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 22 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę wynagrodzeń przypadających na czas pełnienia przez pracowników funkcji w organizacjach związkowych - jest prawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę wynagrodzeń przypadających na czas pełnienia przez pracowników funkcji w organizacjach związkowych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 18 lutego 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-1896/10/AP wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniu 22 lutego 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi na terenie Polski działalność gospodarczą w pięciu zakładach. W niektórych zakładach funkcjonują związki zawodowe. Stosownie do art. 31 ust. 1 i ust. 3 ustawy o związkach zawodowych, Spółka, jako pracodawca, zobligowana jest zwolnić z obowiązku świadczenia pracy określoną liczbę pracowników, na określony czas pełnienia przez nich funkcji w zarządzie organizacji związkowej lub na czas wykonywania doraźnych czynności przez pracowników, wynikających z ich przynależności do związku zawodowego. Dodatkowo, w zakresie określonym w art. 31 ust. 3 ustawy o związkach zawodowych pracownik ma zagwarantowane prawo do wynagrodzenia w czasie podejmowania wymienionych w tym przepisie czynności, a w zakresie określonym w ust. 1 cytowanego przepisu, z uwagi na jego ustęp 2, to od zarządu organizacji związkowej zależy, czy pracodawca zobligowany będzie wypłacać pracownikowi wynagrodzenie za czas pełnienia przez niego funkcji w zarządzie związku, czy też nie. W zakładach Spółki, w których funkcjonują organizacje związkowe, wynagrodzenie takie jest, zgodnie z wnioskiem zarządów tych organizacji, wypłacane.

Obecnie Spółka zamierza, na podstawie ewidencji czasu pracy, wydzielić tę część wynagrodzenia pracowników działających aktywnie w związkach zawodowych, która przypada na czas, jaki w trakcie godzin pracy pracownicy ci poświęcają zgodnie z przepisami ustawy o związkach zawodowych, pracy w organizacji związkowej. Pomimo tego Spółka zamierza tę część wynagrodzenia (wydzieloną) zaliczać do swoich kosztów uzyskania przychodów, jako wynagrodzenie wypłacane pracownikom.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie pracowników przypadające na czas pełnienia przez pracowników funkcji w organizacjach związkowych w czasie godzin pracy, zgodnie z przepisami ustawy o związkach zawodowych, będą kosztem uzyskania przychodów dla Spółki.

Zdaniem Spółki, na zadane we wniosku pytanie należy odpowiedzieć w sposób twierdzący. Generalnie uznaje się, że koszty ponoszone przez pracodawców, a związane z funkcjonowaniem w ich przedsiębiorstwach organizacji związkowych, nie są kosztami podatkowymi. Bierze się to stąd, iż ustawa o związkach zawodowych nie obliguje pracodawców np. do pokrywania kosztów eksploatacji lokalu udostępnionego związkom lub urządzeń technicznych, o czym mowa w art. 33 ustawy o związkach zawodowych. Inaczej jest jednak z wypłacaniem wynagrodzenia pracownikom w związku z pełnieniem przez nich funkcji w organizacji związkowej. W tym zakresie pracodawca nie ma na to żadnego wpływu i wynagrodzenie takie musi wypłacać (art. 31 ust. 2 i ust. 3 ustawy o związkach zawodowych). Fakt z kolei istnienia w zakładzie pracy związków zawodowych wynika z prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Pracodawcy nie mają bowiem żadnego wpływu na istnienie w ich zakładach pracy związków zawodowych, co bierze się z zagwarantowanej w Konstytucji wolności zrzeszania się. Gdy takie organizacje już powstaną pracodawcy nie mają dalej żadnego wpływu na wypłacanie pracownikom wynagrodzenia za czas pełnienia przez pracowników funkcji w związkach. Konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej jest zatem istnienie związków zawodowych i obowiązek ponoszenia ciężarów wynagrodzeń pracowniczych, nawet za czas, kiedy pracownicy ci nie świadczą pracy. W tym z kolei należy upatrywać pośredni związek z przychodami pracodawców (w tym spółki). Odmowa wypłaty wynagrodzenia za czas pełnienia przez pracowników funkcji w związkach zawodowych może oznaczać nie tylko zakłócenie w prowadzeniu działalności gospodarczej (spory zbiorowe, strajki), ale także naraża pracodawcę na sankcje karne. Ponoszenie wydatków, których przedmiotowy wniosek dotyczy, jest więc ściśle powiązane z samym faktem prowadzenia działalności gospodarczej, a co ważniejsze, jest nie do uniknięcia przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę wynika, iż w niektórych zakładach Spółki funkcjonują związki zawodowe. W związku z tym Spółka jest zobowiązana do zwolnienia z obowiązku świadczenia pracy określonej liczby pracowników na czas pełnienia przez nich funkcji w organizacji związkowej. Z tego tytułu Spółka wypłaca tym pracownikom wynagrodzenie oraz finansuje w części przypadającej na pracodawcę składki na ubezpieczenie społeczne.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej dalej "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały poniesione przez podatnika,

* pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Najpowszechniejszym kosztem występującym w zakładzie pracy są tzw. koszty pracownicze. Pojęcie to obejmuje przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz inne świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika. Należy jednak pamiętać, że nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Stosownie do art. 15 ust. 4g ustawy o p.d.o.p., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi, do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 80 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonywaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią.

Aktem prawnym gwarantującym pracownikowi, zwolnionemu z obowiązku świadczenia pracy, otrzymanie wynagrodzenia od pracodawcy jest ustawa z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 854 z późn. zm.) oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 czerwca 1996 r. w sprawie trybu udzielania urlopu bezpłatnego i zwolnień od pracy pracownikom pełniącym z wyboru funkcje w związkach zawodowych oraz zakresu uprawnień przysługujących pracownikom w czasie urlopu bezpłatnego i zwolnień od pracy (Dz. U. Nr 71, poz. 336).

Stosownie do art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o związkach zawodowych, związek zawodowy jest dobrowolną i samorządną organizacją ludzi pracy, powołaną do reprezentowania i obrony ich praw, interesów zawodowych i socjalnych. Związek zawodowy jest niezależny w swojej działalności statutowej od pracodawców, administracji państwowej i samorządu terytorialnego oraz od innych organizacji.

W myśl art. 31 ust. 1 i 2 ww. ustawy o związkach zawodowych, prawo do zwolnienia z obowiązku świadczenia pracy na okres kadencji w zarządzie zakładowej organizacji związkowej przysługuje:

W zależności od wniosku zarządu zakładowej organizacji związkowej zwolnienia od pracy, o których mowa w ust. 1, udzielane są z zachowaniem prawa do wynagrodzenia lub bezpłatnie. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, tryb udzielania zwolnień od pracy oraz zakres uprawnień przysługujących pracownikowi w czasie tych zwolnień.

W wykonaniu ww. delegacji ustawowej, Rada Ministrów wydała ww. rozporządzenie w sprawie trybu udzielania urlopu bezpłatnego i zwolnień od pracy pracownikom pełniącym z wyboru funkcje w związkach zawodowych oraz zakresu uprawnień przysługujących pracownikom w czasie urlopu bezpłatnego i zwolnień od pracy.

Stosownie do § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, pracodawca jest obowiązany, na wniosek zarządu zakładowej organizacji związkowej, zwolnić pracownika z obowiązku świadczenia pracy na okres kadencji w zarządzie tej organizacji, jeżeli zakładowa organizacja związkowa wykaże we wniosku, że zachodzą okoliczności uzasadniające udzielenie zwolnienia (...). Wniosek zarządu zakładowej organizacji związkowej powinien zawierać:

(§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Natomiast w myśl § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, wynagrodzenie od pracodawcy, przysługujące pracownikowi w okresie zwolnienia od pracy, ustala się według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy. Przy obliczaniu tego wynagrodzenia dodatkowe wynagrodzenia za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia, trudnych, szczególnie uciążliwych, uciążliwych lub niebezpiecznych uwzględnia się, jeżeli w czasie zwolnienia od pracy nie ustaje dotychczasowe narażenie pracownika na oddziaływanie takich warunków.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż ustawa o związkach zawodowych nakłada na pracodawcę określone obowiązki, w tym m.in. pracodawca ma obowiązek zwolnić pracownika z obowiązku świadczenia pracy na okres kadencji w zarządzie zakładowej organizacji związkowej z zachowaniem prawa do wynagrodzenia lub bezpłatnie. Art. 31 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych dokładnie wskazuje kiedy i w jakim zakresie przysługuje prawo do zwolnienia z obowiązku świadczenia pracy. Wobec powyższego wydatki na wypłatę wynagrodzenia dla pracownika, który jest zwolniony z obowiązku świadczenia pracy na okres kadencji w zarządzie zakładowej organizacji związkowej, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów tylko wówczas, gdy ww. zwolnienie jest dokonane na podstawie i na zasadach wskazanych w art. 31 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy o związkach zawodowych i rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, iż wydatki na część wynagrodzenia przypadającą na czas pełnienia przez pracowników funkcji w organizacjach związkowych, będą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, że ich zwolnienie z pracy nastąpiło na zasadach określonych w art. 31 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych.

Stanowisko Wnioskodawcy z powyższym zastrzeżeniem uznać zatem należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że odnośnie sprawy będącej przedmiotem pytania dotyczącego składek na ubezpieczenie społeczne, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.