IBPBI/2/423-1881/10/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w dniu 9 listopada 2010 zawarła ze spółką z siedzibą w Japonii (dalej "Kontrahent") umowę na prowadzenie prac rozwojowych (dalej "Projekt"), zmierzających do wytworzenia dla Kontrahenta prototypu tomografu optycznego (dalej "Produkt"), składającego się zarówno z oprogramowania (dalej "Oprogramowanie"), jak i komponentów materialnych. W ramach realizacji Projektu Spółka zobowiązała się do prowadzenia prac rozwojowych, których efektem ma być wytworzenie dla Kontrahenta prototypów Produktu, niezbędnego Oprogramowania, komponentów materialnych Produktu, rozwoju technologii wykorzystanej w Produkcie (dalej "Technologia Produktu"), dokumentacji, planów/rysunków technicznych, (dalej łącznie "Prace"). Prace zostaną przekazane do Kontrahenta w Japonii. Kontrahent, na swój koszt, może przysłać swoich pracowników, którzy będą obserwować realizację Projektu, oceniać realizację stopnia zaawansowania Projektu, oraz wspierać Spółkę w realizacji Projektu. Spółka zobowiązała się do dostarczenia w ramach Umowy dokumentacji, Oprogramowania oraz prototypów Produktów szczegółowych wyspecyfikowanych w załączniku B do Umowy w trzech etapach.

Zgodnie z załącznikiem B do Umowy, w następstwie realizacji Projektu Spółka zobowiązała się przekazać do Kontrahenta w ramach etapu I do końca listopada 2010 r.:

* plany/rysunki techniczne Produktu z opisem Produktu,

* dokumentację techniczną i dane dotyczące pierwszych prototypów Produktu.

W ramach tego etapu Spółka przekaże Kontrahentowi do końca grudnia 2010 r.:

* pierwsze projekty Oprogramowania dla pierwszych prototypów Produktu bez kodów źródłowych,

* dwa pierwsze prototypy Produktu.

W ramach II etapu Spółka przekaże Kontrahentowi do końca stycznia 2011 r. sześć pierwszych prototypów Produktu. W ramach tego etapu Spółka przekaże Kontrahentowi do końca lutego 2011 r.:

* finalną dokumentację techniczną i dane dotyczące pierwszych prototypów Produktu,

* raport z oceny funkcjonowania pierwszych prototypów Produktu,

* zmodyfikowane plany/rysunki techniczne do pierwszych planów/rysunków technicznych Produktu z opisem Produktu,

* zmodyfikowane pierwsze prototypy Oprogramowania dla pierwszych prototypów Produktu w formacie kodu źródłowego,

* zmodyfikowane części dla pierwszych pięciu prototypów Produktu - na żądanie Kontrahenta.

W ramach tego etapu Spółka przekaże Kontrahentowi do końca marca 2011 r.:

* finalny prototyp planów/rysunków technicznych Produktu z opisem Produktu,

* pierwszą dokumentację techniczną i dane dotyczące finalnych prototypów Produktu.

W ramach III etapu Spółka przekaże Kontrahentowi do końca czerwca 2011 r.:

* drugie prototypy Oprogramowania dla finalnego prototypu Produktu bez kodu źródłowego,

* dziesięć finalnych prototypów Produktu,

W ramach tego etapu Podatnik przekaże Kontrahentowi do końca września 2011 r.:

* finalną dokumentację techniczną i dane dotyczące finalnych prototypów Produktu,

* raport z oceny funkcjonowania końcowych prototypów Produktu,

* zmodyfikowane drugie prototypy Oprogramowania dla finalnych prototypów w formacie kodu źródłowego.

W związku z realizacją Projektu Spółka przekaże Kontrahentowi również wszelkie prawa autorskie, własności intelektualnej do Produktów, Oprogramowania, planów i rysunków technicznych, Technologii Produktu.

Kontrahent będzie miał prawo do dalszego rozwoju Produktu, Oprogramowania, komponentów materialnych Produktu, oraz Technologii Produktu, niezależnie od Podatnika, jego zgody czy obowiązku poinformowania Spółki o takich działaniach. Zgodnie z Umową Spółka będzie wystawiała oddzielne faktury za realizację każdego etapu Projektu. Wynagrodzenie będzie zależne od realizacji poszczególnych etapów. Z tytułu realizacji Projektu Spółce przysługuje wynagrodzenie należne w następujący sposób:

* pierwsza część wynagrodzenia - za czynności wykonane w ramach etapu I - będzie płatna do 20 grudnia 2010 r.

* druga część wynagrodzenia - za czynności wykonane w ramach etapu II - będzie płatna do 31 marca 2011 r.

* trzecia część wynagrodzenia za czynności wykonane w ramach etapu III - będzie płatna w terminie 30 dni od odebrania przez Kontrahenta wszystkich Prac dostarczonych przez Podatnika zgodnie z załącznikiem B do Umowy.

Wynagrodzenie otrzymane za realizację Projektu obejmuje również wynagrodzenie za przekazanie wszelkich praw autorskich, własności intelektualnej do Produktów, Oprogramowania, planów i rysunków technicznych, technologii Produktu. Faktury te będą pokrywać koszty Spółki poniesione w związku z realizacją Projektu. Spółka planuje, iż koszty ponoszone przez nią w związku z Projektem jako całością, które nie będą mogły zostać przypisane do poszczególnego etapu, będą rozpoznawane w kosztach uzyskania przychodu jako koszty związane Projektem jako całością, poniesione do momentu realizacji danego etapu będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w momencie realizacji danego etapu. Projekt zostanie uznany przez Kontrahenta za wykonany z chwilą poinformowania Spółki o odbiorze wszelkich Prac, wykonanych przez Spółkę na podstawie Umowy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty Spółki, poniesione w związku z realizacją Projektu, poniesione do momentu realizacji danego etapu, które nie mogą zostać przypisane do poszczególnego etapu, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodu należnego za dany etap, w okresie którego zostaną poniesione.

Zdaniem Spółki, koszty Spółki poniesione w związku z realizacją Projektu, poniesione do momentu realizacji danego etapu, które nie mogą zostać przypisane do poszczególnego etapu, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w momencie powstania przychodu należnego za dany etap, w okresie którego zostaną poniesione. W myśl art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "Ustawa CIT"), koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w lalach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (...). Zdaniem Spółki, interpretacja powyższego przepisu wskazuje, że tylko w roku, w którym podatnik uzyskał przychód, jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania, przy czym są to koszty:

* poniesione w roku podatkowym, w którym został uzyskany przychód, oraz

* poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, w których został uzyskany przychód.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wszelkie koszty związane z realizacją Projektu należy rozpoznać w momencie uzyskania przychodu, tj. w momencie spełnienia warunków dla rozpoznania przychodu z tytułu realizacji poszczególnych etapów Projektu.

Zdaniem Spółki, w świetle art. 15 ust. 4 ustawy CIT bez znaczenia jest to czy wartość faktycznie poniesionych kosztów do momentu rozpoznania przychodu, w związku z realizacją danego etapu, została uwzględniona w kwocie tego przychodu, skoro wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu warunkują uzyskanie tego przychodu - bez tych wydatków nie jest możliwa nie tylko realizacja Projektu jako całości, ale również nie jest możliwe spełnienie warunków otrzymania wynagrodzenia za dany etap Projektu (np. koszty przygotowania do Projektu ponoszone na samym początku Projektu, nieuwzględnione w kwocie poszczególnych części wynagrodzenia). Oznacza to, iż koszty te należy uznać za koszty związane z przychodem należnym za dany etap Projektu - nie są to koszty związane z przychodem uzyskanym po realizacji Projektu jako całości.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W u.p.d.o.p. nie została zawarta definicja pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami". Ogólne znaczenie tego pojęcia można jednakże ustalić posługując się jego językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami bezpośrednimi będą zatem takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. W myśl art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Zgodnie z art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła umowę na prowadzenie prac rozwojowych, zmierzających do wytworzenia dla Kontrahenta prototypu tomografu optycznego, składającego się zarówno z oprogramowania, jak i komponentów materialnych. W ramach realizacji Projektu Spółka zobowiązała się do prowadzenia prac rozwojowych, których efektem ma być wytworzenie dla Kontrahenta prototypów produktu, niezbędnego oprogramowania, komponentów materialnych produktu, rozwoju technologii wykorzystanej w produkcie, dokumentacji, planów/rysunków technicznych. Usługa ma być zrealizowana w trzech etapach. Z umowy wynika ponadto, iż Spółka będzie wystawiała oddzielne faktury za realizację każdego etapu. Wątpliwości Spółki dotyczą zasad rozliczania kosztów Spółki poniesionych w związku z realizacją Projektu do momentu realizacji danego etapu, które nie mogą zostać przypisane do poszczególnego etapu, a więc dotyczą całości Projektu.

Uwzględniając przepisy art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, iż bezspornie są to koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w tym przepisie. Wydatki te zatem należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji Projektu. Jeżeli więc należne Spółce wynagrodzenie wypłacane jest za poszczególne etapy świadczonej usługi, to koszty uzyskania przychodów - stanowiące bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, dotyczące całości Projektu - winny być, co do zasady, proporcjonalnie przyporządkowane do przychodów należnych z tytułu częściowej realizacji usługi, w takiej proporcji w jakiej wynagrodzenie wypłacone z tytułu częściowej realizacji usługi pozostaje do łącznego wynagrodzenia należnego z tytułu wykonania usługi w całości.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że odnośnie spraw będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku 1, 2, 3, 4, 5, 6 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.