IBPBI/2/423-178/14/JD - CIT w zakresie kwalifikacji wydatku z tytułu opłaty zastępczej jako kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodami oraz momentu jego potrącenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 6 lutego 2014 r. (wpływ do tut. Biura 7 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatku z tytułu opłaty zastępczej jako kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodami oraz momentu jego potrącenia - jest prawidłowe.

W dniu 7 lutego 2014 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatku z tytułu opłaty zastępczej jako kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodami oraz momentu jego potrącenia.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z o.o. ze 100% udziałem gminy, zajmującą się obrotem, przesyłem i dystrybucją ciepła dla mieszkańców. Na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej, Spółka jest zobowiązana do uzyskania Świadectw Efektywności Energetycznej (tzw. "białych certyfikatów") i przedstawienia ich do umorzenia Prezesowi URE lub do wniesienia opłaty zastępczej. Opłata zastępcza nie ma charakteru sankcyjnego i nie jest karą. Obowiązkiem Spółki jest samodzielne obliczenie opłaty, w myśl art. 12 ust. 5 powołanej powyżej ustawy i rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 19 września 2012 r. Wysokość opłaty zastępczej ustala się na podstawie kwoty przychodu, ze sprzedaży ciepła odbiorcom końcowym, osiągniętego za rok rozliczeniowy, z uwzględnieniem współczynników określonych w powołanych powyżej przepisach. Art. 12 ust. 6 powołanej ustawy o efektywności energetycznej brzmi: Opłatę zastępczą należy uiścić na rachunek bankowy NFOŚ do 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy.

Spółka wykonując obowiązki wynikające z przepisów prawa stworzyła dokument zastępczy (na podstawie art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości), ustaliła wysokość opłaty zastępczej, ujęła ten koszt w księgach na dzień 31 grudnia 2013 r. (na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 20, pkt 31 i art. 6 ustawy o rachunkowości), jako koszt "podatków i opłat" i zapłaci zobowiązanie do NFOŚ w wymaganym przepisami terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy stanowisko Spółki w zakresie:

* rozpoznania kosztu opłaty zastępczej jako kosztu innego niż bezpośrednio związanego z przychodami,

* ujęcia opłaty zastępczej jako podatkowego kosztu uzyskania przychodu za 2013 r.

- jest prawidłowe

Zdaniem Spółki, opłata zastępcza jest kosztem pośrednim (na podstawie art. I5 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), potrącalnym w dacie poniesienia i stanowić będzie koszt uzyskania przychodu za 2013 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Spółka ujęła koszt w księgach rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. na podstawie dokumentu zastępczego (art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości), w związku z uzasadnionym brakiem możliwości uzyskania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego (art. 12 ustawy o efektywności przesyłu) i zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 20, pkt 31 i art. 6 ustawy o rachunkowości. W ocenie Spółki, brak jest przesłanek do ujęcia w księgach opłaty zastępczej, jako kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto, treść art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje na kasowy charakter (poniesienie wydatku, zapłata, na podstawie wyciągu bankowego) rozpoznania poniesionego (ujętego w księgach rachunkowych), kosztu opłaty zastępczej, jako kosztu uzyskania przychodu. Opata zastępcza nie spełnia też definicji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 19 lit. a i pkt 54 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena stanowiska Spółki w zakresie prawidłowości ujęcia w księgach rachunkowych opłaty zastępczej; kwestia ta nie jest bowiem uregulowana przepisami prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Zatem, każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów.

u.p.d.o.p. przewiduje dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawodawca nie zdefiniował w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p., ani w innych przepisach tej ustawy, pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz pojęcia "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Wykładnia językowa powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, bowiem bezpośrednie powiązanie kosztu z przychodem może wystąpić tylko wtedy, gdy zostanie osiągnięty przychód, o czym świadczy dyspozycja art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Natomiast kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Pierwsze z nich obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnym przychodem podatnika, drugie zaś stanowią wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie przychody te warunkuje.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zajmuje się obrotem, przesyłem i dystrybucją ciepła dla mieszkańców. Na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551 z późn. zm.), Spółka jest zobowiązana do uzyskania Świadectw Efektywności Energetycznej (tzw. "białych certyfikatów") i przedstawienia ich do umorzenia Prezesowi URE lub do wniesienia opłaty zastępczej. Opłata zastępcza nie ma charakteru sankcyjnego i nie jest karą. Obowiązkiem Spółki jest jej samodzielne obliczenie - w myśl art. 12 ust. 5 powołanej powyżej ustawy i rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 września 2012 r. w sprawie sposobu obliczania ilości energii pierwotnej odpowiadającej wartości świadectwa efektywności energetycznej oraz wartości jednostkowej opłaty zastępczej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1039). Wysokość opłaty zastępczej ustala się na podstawie kwoty przychodu, ze sprzedaży ciepła odbiorcom końcowym, osiągniętego za rok rozliczeniowy z uwzględnieniem współczynników określonych w powołanych wcześniej przepisach.

Spółka wykonując obowiązki wynikające z ww. ustawy ustaliła wysokość opłaty zastępczej i na podstawie dokumentu zastępczego ujęła ten koszt w księgach na dzień 31 grudnia 2013 r. na koncie "podatki i opłaty".

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o którym mowa w ust. 2, jest obowiązany:

Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, wykonuje przedsiębiorstwo energetyczne sprzedające energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 12 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 6 ww. ustawy, wpływy z opłaty zastępczej stanowią przychód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Kwotę opłaty zastępczej należy uiścić na rachunek bankowy tego funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy.

Uiszczenie opłaty zastępczej zgodnie z ustawą o efektywności energetycznej związane jest niewątpliwie z uzyskaniem przychodów, a zatem wydatek poniesiony z tego tytułu spełnia przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatek na uiszczenie opłaty zastępczej nie może być jednak powiązany w sposób bezpośredni z przychodami Wnioskodawcy z tytułu obrotu, przesyłu i dystrybucji energii cieplnej, gdyż związek tego wydatku z przychodem przybiera raczej charakter funkcjonalny; wynika on z obowiązującego w Polsce systemu gospodarki paliwami i energią. Wobec tego, wydatek ten stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów. W konsekwencji, w myśl postanowień art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., jako pośredni koszt uzyskania przychodów powinien być potrącalne w dacie jego poniesienia; przy czym - zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. - za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, ponoszony przez Wnioskodawcę, zgodnie z regulacjami ustawy o efektywności energetycznej wydatek na uiszczenie opłaty zastępczej, stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. jest potrącalny w dacie jego poniesienia, tj. w dniu ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych.

Stanowisko Spółki, że opłata zastępcza jest kosztem pośrednim i w związku z jego ujęciem w księgach rachunkowych na koncie kosztowym na dzień 31 grudnia 2013 r. stanowi podatkowy koszt 2013 r., jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.