IBPBI/2/423-176/11/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zmniejszenie ceny sprzedaży netto w wyniku zastosowania wyższej stawki podatku VAT stanowi podstawę do bieżącego zmniejszenia przychodów należnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lutego 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zmniejszenie ceny sprzedaży netto w wyniku zastosowania wyższej stawki podatku VAT stanowi podstawę do bieżącego zmniejszenia przychodów należnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przed końcem 2010 r. Spółka zawarła umowy na podstawie których sprzedała licencje lub prawa autorskie do programów komputerowych. Cena sprzedaży została określona w kwocie brutto, tj. z uwzględnieniem podatku od towarów i usług ("VAT") według stawki 22 % (tj. VAT liczony metodą "w stu"). Płatność ceny została rozłożona w czasie zgodnie z umownie ustalonym harmonogramem płatności. Harmonogramy płatności obejmują okres po 31 grudnia 2010 r.

Dla potrzeb ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych Spółka wykazała jednorazowy przychód w momencie sprzedaży licencji lub autorskich praw majątkowych. Przychód należny został wykazany w kwocie netto, tj. w kwocie równej cenie sprzedaży pomniejszonej o 22 % VAT.

Dla potrzeb ustalania zobowiązań w VAT Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży licencji lub autorskich praw majątkowych do programów komputerowych w terminach płatności określonych w harmonogramie, tj. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 w związku z art. 281 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji rozłożenie ceny sprzedaży na raty decyduje o faktycznym odroczeniu terminu płatności, co do części świadczenia wynikającego z zawartej umowy sprzedaży i jednocześnie powoduje, że obowiązki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku VAT powstają w różnych terminach.

Od dnia 1 stycznia 2011 r., w związku z nowelizacją ustawy o VAT i wzrostem stawki VAT do 23 %, Spółka będzie obowiązana do wykazania 23 % VAT z tytułu sprzedaży licencji lub autorskich praw majątkowych do programów komputerowych.

Zważywszy, że cena sprzedaży licencji i praw do programów komputerowych została określona w kwocie brutto, Spółka nie może przenieść skutków wzrostu stawki VAT na swoich kontrahentów i powiększyć kwot płatności przypadających po 31 grudnia 2011 r. o dodatkowy 1 % VAT.

Oznacza to, że w wyniku wzrostu stawki VAT Spółka faktycznie otrzyma od kontrahentów kwotę mniejszą niż kwota zadeklarowanego wcześniej przychodu należnego.

Skutki wzrostu stawki VAT zostaną sfinansowane kosztem zysków Spółki, ponieważ przychody uzyskiwane przez nią faktycznie po 31 grudnia 2010 r. z tytułu sprzedanych wcześniej licencji i praw do programów komputerowych zmniejszą się o kwoty równe 1 % należnego VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zmniejszenie ceny sprzedaży netto w wyniku zastosowania wyższej stawki podatku VAT stanowi podstawę do bieżącego zmniejszenia przychodów należnych.

Zdaniem Spółki, zmniejszenie ceny sprzedaży netto w wyniku zastosowania podwyższonej stawki VAT uprawnia Spółkę do zmniejszenia przychodów należnych. Skutki takiej korekty (zmniejszenie przychodu należnego) powinny być rozliczone na bieżąco, tj. w chwili powstania obowiązku do zapłaty VAT wg wyższej 23 % stawki, czyli w dacie otrzymania każdej raty płatności od kontrahenta albo z chwilą upływu terminu płatności raty.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania należności.

Ponadto, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o p.d.o.p., VAT nie jest ani przychodem, ani kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o pop, do przychodów nie zalicza się bowiem należnego podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki ww. art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o p.d.o.p., jednoznacznie wyklucza więc możliwość zaliczenia należnego podatku od towarów i usług do przychodów podatkowych. W związku z tym, w przypadku zmiany zastosowanej stawki i następnie wyliczenia podatku należnego w wyższej kwocie, podatnik ma prawo skorygować przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zmniejszyć przychody w podatku dochodowym o kwotę należnego VAT. Określenie ceny sprzedaży jako "brutto", tj. kwotowo z VAT wliczonym metodą "w stu", determinuje bowiem zarówno wysokość podatku VAT należnego, jak i wysokość przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) wysokość przychodu należnego zależy w istocie od zdarzenia przyszłego, które w dacie powstania przychodu należnego nie było jeszcze znane. Jak się okazało w wyniku nowelizacji ustawy o VAT, tak rozumiany przychód może zatem ulec zwiększeniu lub zmniejszeniu zależnie od wzrostu albo obniżenia stawki podatku VAT. Dlatego należy uznać, że pierwotnie wykazana kwota przychodu należnego miała charakter "tymczasowy". W związku ze wzrostem stawki VAT- w miarę zapłaty kolejnych części ceny - ta kwota ulega "konkretyzacji" i odpowiedniej zmianie. W przypadku zmniejszenia ceny netto w wyniku wzrostu stawki VAT, różnica pomiędzy pierwotną ceną netto a nową ceną netto, której to różnicy Spółka nie może się domagać od swoich kontrahentów, nie jest kwotą należną w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p.

Przepisy ustawy o p.d.o.p., posługują się pojęciem przychodów należnych i momentem powstania przychodów należnych. W przypadku zaistnienia podstaw do zmniejszenia ceny jako kwoty należnej zmianie ulega również kwota przychodów należnych. Pomimo wprowadzenia do ustawy o p.d.o.p., przepisów precyzujących datę powstania przychodów należnych nie zmienił się sens instytucji przychodów należnych jako przychodów, które podatnik może żądać od drugiej strony transakcji i które stają się wymagalne.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdyby przyjąć, iż nie można zmniejszyć przychodu o różnicę pomiędzy kwotą zadeklarowanego przychodu należnego i rzeczywiście należnego przychodu, to zasadne jest wg Spółki twierdzenie, iż z postanowień umów zawartych przez Spółkę wynika, iż z chwilą faktycznego dokonania zapłaty raty, od której Spółka musi naliczyć wyższy VAT, dochodzi do umorzenia części przychodu należnego, gdyż podatnik zrzeka się prawa do tej różnicy. W takiej sytuacja opisana różnica byłaby kosztem podatkowym stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o p.d.o.p., według którego kosztem uzyskania przychodu nie są umorzone wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., zostały zarachowane jako przychody należne. Nie ma wątpliwości, iż dotyczy to również części umorzonej należności, która została opodatkowana uprzednio jako przychód należny i której podatnik nie może dochodzić od swojego kontrahenta.

Jednocześnie Wnioskodawca jest zdania, że momentem rozpoznania korekty przychodu należnego w razie jego zmniejszenia powinien być wyłącznie okres, w którym następuje zdarzenie skutkujące zmianą wysokości przychodów należnych, tj. moment, w którym powstaje obowiązek podatkowy w VAT, czyli otrzymanie płatności części ceny sprzedaży licencji (autorskich praw majątkowych) albo upływ tego terminu. Zmiana wysokości przychodu nie wynika bowiem z błędnego pierwotnego rozliczenia przychodu należnego, lecz jest zdarzeniem następczym - współczesnym wobec zdarzenia skutkującego zmniejszeniem przychodu należnego.

Skoro zmiana wysokości przychodu podatkowego jest konsekwencją zdarzeń, które miały miejsce już po wykazaniu przychodu należnego, to należy uznać, iż przychód należny pierwotnie został określony prawidłowo, a tym samym skutki wynikające z korekty (zwiększenie albo zmniejszenie przychodu należnego) powinny być rozliczone na bieżąco. Zdarzenia takie należy zatem ujmować w okresie, w którym rzeczywiście występują, chyba że z przepisów prawa wyraźnie wynika inna dyspozycja. W przedmiotowym przypadku brak jest takiej normy.

Należy dodać, że przepisy ustawy o p.d.o.p., zwłaszcza te, które określają źródła przychodów, dotyczą, jak wskazano wyżej, przychodów o charakterze definitywnym, tj. powiększających wartość netto majątku podatnika. Z tego wynika, że przychód jest wartością ekonomiczną, a skoro tak, to brak korekty przychodów w sposób powyżej opisany, w związku z pomniejszeniem go o wyliczony w "stu" podatek od towarów i usług doprowadziłby do opodatkowania dochodu, którego Spółka faktycznie nigdy nie osiągnie. Co więcej, doszłoby w części do opodatkowania podatkiem dochodowym innego podatku, a mianowicie podatku od towarów i usług zapłaconego na rzecz organu podatkowego.

Podatek od towarów i usług podlega rozliczeniu w systemie tego podatku, którego podstawową cechą jest neutralność dla podatnika. Tylko droga opisanej powyżej we wniosku korekty poprzez zmianę w zakresie deklarowanych przychodów podatkowych może zabezpieczyć przestrzeganie tej zasady. Przepisy ustawy o (...) nie zabraniają przedstawionej korekty w opisanych przez Wnioskodawcę okolicznościach. Przeciwnie, zasada neutralności podatku VAT oraz obowiązek wykazania rzeczywistego przychodu należnego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym implikują konieczności korekty przychodów podatkowych w sposób powyżej opisany.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej: "ustawa o p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W myśl natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o p.d.o.p., w przypadkach otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 do którego stosuje się ust. 3a, 3c, 3d, a więc w szczególności przychodu nie związanego ze świadczeniem usług, wydaniem towarów, częściowym świadczeniem usług oraz zbyciem praw majątkowych, za datę powstania przychodu uważa się datę otrzymania zapłaty.

Powyższe przepisy jednoznacznie określają moment powstania przychodu należnego powstałego w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Artykuł 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., mówi o przychodach "związanych" z działalnością gospodarczą, a zatem odnosi się do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej (związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio).

Ponadto, jak wynika z treści art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Za należny podatek od towarów i usług w rozumieniu powyższego przepisu uważa się podatek wynikający z dokumentów sprzedaży lub ewidencji, a w przypadku gdy prawidłową wysokość należnego podatku od towarów i usług określa organ podatkowy za należny podatek od towarów i usług uważa się podatek wynikający z decyzji tego organu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż przed końcem 2010 r. Spółka zawarła umowy na podstawie których sprzedała licencje lub prawa autorskie do programów komputerowych. Cena sprzedaży została określona w kwocie brutto, tj. z uwzględnieniem podatku od towarów i usług według stawki 22%. Płatność ceny została rozłożona w czasie zgodnie z umownie ustalonym harmonogramem płatności. Harmonogramy płatności obejmują okres po 31 grudnia 2010 r. Od dnia 1 stycznia 2011 r., w związku z nowelizacją ustawy o VAT i wzrostem stawki VAT do 23%, Spółka będzie obowiązana do wykazania 23% VAT z tytułu sprzedaży licencji lub autorskich praw majątkowych do programów komputerowych. Oznacza to, że w wyniku wzrostu stawki VAT Spółka faktycznie otrzyma od kontrahentów kwotę mniejszą niż kwota zadeklarowanego wcześniej przychodu należnego.

Przepisy ustawy o p.d.o.p., nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu pierwotnego. Wskazać w tym miejscu należy, iż zmniejszenie ceny sprzedaży netto w wyniku zastosowania wyższej stawki podatku VAT, nie generuje nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz jedynie modyfikuje "pierwotną" wysokość przychodu.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż zmniejszenie ceny sprzedaży netto w wyniku zastosowania podwyższonej stawki VAT uprawnia Spółkę do zmniejszenia przychodów należnych, w miesiącu, w którym został wykazany z tego tytułu przychód pierwotny.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.