IBPBI/2/423-173/14/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 6 lutego 2014 r.), uzupełnionym 11 i 17 kwietnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z ustanoweniem na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lutego 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z ustanoweniem na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 kwietnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-172/14/MS, IBPBI/2/423-173/14/MS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 11 i 17 kwietnia 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Spółki jest zbiorowe dostarczanie wody i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie gminy. W swojej działalności Spółka wykorzystuje infrastrukturę przesyłową obejmującą rurociągi, które przebiegają przez grunty należące do osób trzecich. W celu dysponowania tymi gruntami na potrzeby instalacji oraz eksploatacji urządzeń przesyłowych Spółka, na podstawie umów bądź jednostronnych oświadczeń woli o ustanowieniu służebności przesyłu, nabywa prawo do korzystania z nieruchomości na czas budowy oraz późniejszej eksploatacji infrastruktury przesyłowej. Istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej "k.c.") w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 3051-3054 k.c.). Celem powyższych regulacji było utworzenie konstrukcji prawa cywilnego, która ma umożliwić przedsiębiorstwu przesyłowemu zgodny z prawem dostęp do cudzych nieruchomości, na których mają być, bądź są posadowione urządzenia przesyłowe.

Ustanowiona służebność nie usprawnia pracy urządzenia przesyłowego, a jedynie daje możliwość przedsiębiorstwu do jego prawidłowego utrzymania w okresie wykorzystywania oraz pozwala korzystać z nieruchomości na czas budowy. Ustanowienie służebności przesyłu jest jednym z zadań realizowanych przez Spółkę na podstawie zawartej w 2012 r. z gminą umowy o współdziałaniu przy realizacji projektu pn. " (...)", którego beneficjentem jest gmina. Projekt współfinansowany jest z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowiskowego, jego przedmiotem jest budowa, przebudowa sieci kanalizacyjnych i obiektów infrastruktury towarzyszącej. Docelowym właścicielem wybudowanej przez gminę infrastruktury będzie Spółka. Wydatki związane z ustanowieniem służebności przesyłu mogą być ponoszone przez Spółkę zarówno w okresie budowy, jak i w późniejszym okresie, tj. po oddaniu środka trwałego do użytkowania - w celu utrzymania prawidłowego funkcjonowania urządzeń przesyłowych.

Zgodnie z zawartą umową w formie aktu notarialnego na rzecz Spółki zostaje ustanowiona nieograniczona w czasie służebność przesyłu. W przypadku odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu wynagrodzenie z tego tytułu ma charakter jednorazowy.

Z uwagi na swobodę zawierania umów, w celu realizacji swoich zadań Spółka zawiera z właścicielami nieruchomości również umowy, zgodnie z którymi ustanowiona na jej rzecz służebność jest nieodpłatna. Bez względu na sposób ustanowienia służebności przesyłu (odpłatna, nieodpłatna) Spółka ponosi wydatki z tytułu opłat notarialnych, administracyjnych, skarbowych, sądowych, itp., a ponadto koszty sporządzenia operatów szacunkowych w przypadku ustanowienia służebności odpłatnej.

Ww. wydatki z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, które są przez Spółkę potrącane w dacie ich poniesienia. Spółka z tytułu ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu nie ustala przychodu podatkowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umownej (art. 245 Kodeksu cywilnego) w celu wybudowania na obcym gruncie urządzeń przesyłowych albo w celu zapewnienia sobie eksploatacji już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń, stanowi dla Spółki przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej ustawy o p.d.o.p.)... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umownej (w celu korzystania z cudzej nieruchomości) nie stanowi przychodu podatkowego Spółki z nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy p.d.o.p.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Jednak zgodnie z utrwalonym orzecznictwem termin ten dla potrzeb prawa podatkowego obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym. W jego zakres wchodzą wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 3051 k.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Natomiast w art. 49 § 1 k.c., mowa jest o urządzeniach służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych urządzeniach podobnych nienależących do części składowych nieruchomości jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Służebność przesyłu nie jest świadczeniem wynikającym ze zobowiązania cywilnoprawnego, lecz jest ograniczonym prawem rzeczowym. Nie można również uznać służebności za przysporzenie o konkretnym wymiarze finansowym. W myśl art. 3053 § 1 k.c. służebność przesyłu przechodzi na nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1. Zarówno z tego przepisu, jak i z samej istoty ograniczonego prawa rzeczowego wynika, że służebność przesyłu jest prawem związanym z urządzeniami będącymi rzeczą ruchomą lub zbiorem rzeczy, co oznacza, że nie może być oddzielnym przedmiotem obrotu.

Ponadto zaznaczyć należy, że korzystanie w oznaczonym zakresie z cudzej nieruchomości nie przysparza korzyści majątkowych Spółce, stwarzając jedynie warunki umożliwiające normalne i niezakłócone wykonywanie działalności gospodarczej, prowadzonej zgodnie z obowiązkami narzuconymi przez ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Z uwagi na specyficzną konstrukcję urządzeń przesyłowych, które nie mogą znajdować się wyłącznie na nieruchomościach należących do Spółki, a jednocześnie są jej własnością istnienie służebności jest naturalną możliwością korzystania z prawa własności do sieci. Należy również podkreślić, że Kodeks cywilny wyraźnie wskazuje możliwość określenia wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jedynie w sytuacji określonej w art. 3052 k.c., czyli w sytuacji gdy właściciel nieruchomości lub przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń przesyłowych. Odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy służebności, więc ustanowienia jej bez wynagrodzenia nie można uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu.

Stanowisko Spółki potwierdza interpretacja indywidualna Znak IBPB3/423-296/07/PP z 11 lutego 2008 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, stwierdza, że korzystanie z cudzej nieruchomości nie przysparza korzyści majątkowych Spółce, stwarza jedynie warunki umożliwiające wykonywanie bieżących prac konserwacyjnych, przeglądu, kontroli i napraw, a w konsekwencji zapewnia odbiorcy komfort w postaci bezawaryjnej dostawy ciepła. Umowa ustanowienia służebności powoduje powstanie określonych praw, które nie mają charakteru zobowiązaniowego, a jedynie rzeczowy. W związku z powyższym nie stanowi nieodpłatnych świadczeń objętych przepisami art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazana interpretacja indywidualna odnosi się co prawda do służebności gruntowych, jednak podkreślić należy, że cel, charakter i istota obu tych praw jest tożsama, zaś do służebności przesyłu stosuje się w zakresie nieuregulowanym przepisy o służebnościach gruntowych. Z tego też względu wydaje się zasadne zastosowanie utrwalonej linii w zakresie służebności gruntowych.

Ostatecznie stanowisko w tej sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1716/11), którego zdaniem...uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi.

Z uwagi na powyższe zawarcie przez Spółkę umowy ustanowienia służebności przesyłu bez wynagrodzenia nie stanowi przychodu podatkowego z nieodpłatnych świadczeń dla Spółki w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy p.d.o.p.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Służebność przesyłu została uregulowana w art. 3051-3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 Kodeksu cywilnego w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 3051 Kodeksu cywilnego). Ustanowienie służebności przesyłu może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne - zależne jest to od woli kontrahentów.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Sposób ustalania przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych określony został w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z pkt 4 tego przepisu, wartość tego rodzaju świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnieniu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ponieważ ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem świadczenie nieodpłatne, konieczne jest odwołanie do przepisów prawa cywilnego, a także orzecznictwa i poglądów doktryny. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy. Bez znaczenia w związku z tym pozostaje forma, w jakiej doszło do uzyskania danej korzyści, istotą nieodpłatnego świadczenia jest bowiem sam fakt uzyskania danej korzyści.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest zbiorowe dostarczanie wody i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie gminy. W swojej działalności Spółka wykorzystuje infrastrukturę przesyłową obejmującą rurociągi, które przebiegają przez grunty należące do osób trzecich. W celu dysponowania tymi gruntami na potrzeby instalacji oraz eksploatacji urządzeń przesyłowych, Spółka, na podstawie umów bądź jednostronnych oświadczeń woli o ustanowieniu służebności przesyłu, nabywa prawo do korzystania z nieruchomości na czas budowy oraz późniejszej eksploatacji infrastruktury przesyłowej. Spółka z tytułu ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu nie ustala przychodu podatkowego.

Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest sytuacja, w której otrzymujący przysporzenie, w tym przypadku Spółka nie będzie zobowiązana do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżka ceny z tytułu świadczonej usługi. W ujęciu prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w regule ustalenia odpowiedniego wynagrodzenia. Jeżeli zatem została ustanowiona służebność przesyłu bez wynagrodzenia wystąpi przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegające na tym, że Spółka nie jest zobowiązana płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Przy ocenie skutków podatkowych konieczne jest przy tym uwzględnienie stosowanych instrumentów rynkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe nie można uznać, że ustanowiona nieodpłatnie służebność przesyłu nie powoduje dla Spółki przysporzenia majątkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, albowiem wykorzystywanie przez nią w sposób nieodpłatny obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi przysporzenie mające konkretny wymiar finansowy. Spółka nie musi płacić za grunt na którym posadowione są urządzenia służące prowadzonej przez nią działalności. Dla właścicieli gruntów, na których ustanowiona jest służebność stanowi ona natomiast obciążenie, tj. nie mogą oni w pełni wykorzystywać posiadanych gruntów.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2008 r. Znak: IBPB3/423-296/07/PP, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, zajął odmienne stanowisko od stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji należy zauważyć, że nie oznacza to, że tut. Organ nie dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniającą w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Odnosząc się do powołanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku - wspierającego argumentację Wnioskodawcy - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nim stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ odnosił się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołany przez Wnioskodawcę wyrok został potraktowany jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 1 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.