IBPBI/2/423-1685/13/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 11 grudnia 2013 r. (wpływ do tut. Biura 17 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości ujmowania i korygowania przychodu dotyczącego:

* indywidualnego przedsiębiorstwa osoby fizycznej (udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez to przedsiębiorstwo) na podstawie faktur korygujących wystawionych przez spółkę komandytową (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

* okresu sprzed wniesienia aportu, nieudokumentowanego fakturą wystawioną przez to przedsiębiorstwo, na podstawie faktur VAT wystawionych przez spółkę komandytową (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

- jest nieprawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2013 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości ujmowania i korygowania przychodu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W grudniu 2012 r. osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego, tj. wszelkie składniki materialne i niematerialne związane z dotychczasowym przedsiębiorstwem (w tym pracowników) jako wkład (aport) do spółki komandytowej.

Osoba fizyczna była czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest wspólnikiem, który wniósł prowadzone przez siebie indywidualnie przedsiębiorstwo do ww. spółki. Przychody, których dotyczą pytania (dotyczące okresu sprzed wniesienia aportu), udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez przedsiębiorstwo - zostały zaliczone do przychodów tego przedsiębiorstwa, zaś nieudokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez przedsiębiorstwo - nie zostały zaliczone do przychodów tego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy spółka z o.o. będąca Wnioskodawcą może korygować przychody dotyczące indywidualnego przedsiębiorstwa osoby fizycznej (udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez to przedsiębiorstwo) na podstawie faktur korygujących wystawionych przez spółkę komandytową... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Czy spółka z o.o. będąca Wnioskodawcą może korygować przychody dotyczące okresu sprzed wniesienia aportu, nieudokumentowane fakturą wystawioną przez to przedsiębiorstwo, na podstawie faktur VAT wystawionych przez spółkę komandytową... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa aportem do spółki komandytowej spowodowało, że spółka ta wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki związane z prowadzonym przez osobę fizyczną przedsiębiorstwem. Ze względu na ww. sukcesję podatkową spółka komandytowa przejęła zobowiązania i należności przedsiębiorstwa osoby fizycznej i wobec tego faktury oraz faktury korygujące dotyczące jeszcze działalności osoby fizycznej sprzed dnia wniesienia aportu powinny zawierać dane spółki komandytowej. W konsekwencji Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, będzie zobowiązany rozliczać w podatku dochodowym przychody z faktur oraz faktur korygujących wystawionych przez spółkę komandytową a dotyczących jeszcze działalności osoby fizycznej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej: "u.p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do postanowień zawartych w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Podobnie pojęcie przychodu z działalności gospodarczej definiuje art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Przepisy ww. ustaw, odnoszące się do przychodów osiąganych z działalności gospodarczej osoby prawnej, nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa, http://sjp.pwn.pl), "należny" to przysługujący komuś lub czemuś. O przychodzie należnym można zatem mówić, jeśli przedsiębiorcy przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie, których wydania może zażądać od kontrahenta. Innymi słowy, przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a także w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.), jest przychód będący należnością ustaloną między stronami, powstałą na skutek wykonania danego świadczenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ewentualne odstępstwa od wskazanych zasad dot. powiązania przychodów z danym podatnikiem mogą wynikać z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), które określają zasady sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 ww. ustawy. Zgodnie z treścią art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast, stosownie do art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

W sprawie będącej przedmiotem wniosku następstwo prawne powstało w związku z wystąpieniem sytuacji, o jakiej mowa w powołanym wcześniej art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji.

Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów, wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć swoją (wyraźnie wskazaną) podstawę prawną.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że w grudniu 2012 r. osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego, tj. wszelkie składniki materialne i niematerialne związane z dotychczasowym przedsiębiorstwem (w tym pracowników) jako wkład (aport) do spółki komandytowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy (spółki kapitałowej będącej wspólnikiem spółki komandytowej) dotyczą możliwości skorygowania przez nią przychodów w związku z fakturowaniem lub korygowaniem faktur VAT wcześniej wystawionych przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej.

Spółka komandytowa jest spółką osobową funkcjonującą w obrocie gospodarczym jako samodzielny podmiot. Z tego powodu jest uprawniona, na zasadzie sukcesji podatkowej, do wystawienia faktur i faktur korygujących. W przedstawionym stanie faktycznym (przychód w obu z przedstawionych sytuacji - pytanie 1 i 2 - był przychodem osoby fizycznej) należy mieć na względzie że przychód, który fakturuje spółka komandytowa lub którego korekty dokonuje spółka komandytowa, był przychodem przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Tym samym fakturowanie przez Spółkę przychodu, osiągniętego wcześniej przez osobę fizyczną, będzie zatem skutkowało zmniejszeniem lub zwiększeniem przychodu osoby fizycznej.

Odnosząc się do konsekwencji wystawienia przez spółkę komandytową faktur korygujących wskazać należy, że przepisy nie regulują wprost zasad dokonywania korekty przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. wskazujących, czy przychód należy korygować w dacie korekty (na bieżąco), czy też w dacie powstania przychodu należnego (wstecz). Mając na uwadze, że korygowanie przychodu nie jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym, a jedynie odnosi się do zdarzenia mającego miejsce w przeszłości (z którym ustawy podatkowe wiążą osiągnięcie przychodu) zasadnym jest przyjęcie, że faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów (tekst jedn.: konkretnego przychodu będącego przychodem osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą), a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4, wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.