IBPBI/2/423-167/09/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy użyte w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "wycena pozycji pozabilansowych w walutach obcych" obejmuje wartość poszczególnych pozycji wynikających z prawidłowo stosowanych przepisów rachunkowych bez obowiązku dokonania ich modyfikacji (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 26 listopada 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy użyte w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "wycena pozycji pozabilansowych w walutach obcych" obejmuje wartość poszczególnych pozycji wynikających z prawidłowo stosowanych przepisów rachunkowych bez obowiązku dokonania ich modyfikacji (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie z ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych, Bank ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe wg regulacji Międzynarodowych Standardów Rachunkowości / Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej

Przy ustalaniu różnic kursowych, dla potrzeb podatkowego ich rozliczenia, zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Bank począwszy od 1 stycznia 2007 r. stosuje zasady wynikające z art. 9b ust. 1 pkt 2. Z dniem 1 stycznia 2007 r. weszła w życie zmiana do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zwana dalej p.d.o.p., w zakresie rozpoznawania skutków podatkowych z tytułu rozliczania różnic kursowych.

Bank prowadzi księgi rachunkowe stosując naczelne zasady rachunkowości wynikające z MSR/MSSR, jedną z pozycji sprawozdania finansowego, w której prezentowany jest przychód lub koszt z tytułu różnic kursowych stanowi pozycja "wynik z pozycji wymiany". Prezentowane są w niej różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych, różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także przychody i koszty z tytułu wyceny i operacji na pozabilansowych instrumentach pochodnych, gdzie instrumentem bazowym jest waluta obca. Do pozabilansowych instrumentów, gdzie instrumentem bazowym jest waluta obca, należą w szczególności: kontrakty spot, forward, swap walutowy, kontrakty zamiany płatności odsetkowych (tzw. kontrakty interest rate swap).

W zakresie udzielonych gwarancji i poręczeń w walucie obcej, stanowiących zobowiązania warunkowe, zmiany wycen ujmowane są w ewidencji pozabilansowej w taki sposób, że dotychczasowa wartość usuwana jest z ewidencji i w to miejsce księgowana jest nowa wycena, a skutki w postaci różnic nie ujmuje się bilansowo w księgach rachunkowych - zgodnie z przepisami o rachunkowości. W terminie wygaśnięcia gwarancji/poręczenia zobowiązania usuwane są z ewidencji pozabilansowej i również nie odnoszą skutku w ewidencji bilansowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy użyte w art. 9b ust. 1 pkt 2 pojęcie "wycena pozycji pozabilansowych w walutach obcych" obejmuje wartość poszczególnych pozycji wynikających z prawidłowo stosowanych przepisów rachunkowych bez obowiązku dokonania ich modyfikacji, rozumianej w opisany poniżej sposób. Modyfikacja miałaby polegać na "sztucznym" wydzieleniu z wartości wyceny instrumentu walutowego, dokonanej zgodnie z technikami wyceny stosowanymi dla potrzeb rachunkowych, zawierającej oprócz różnic kursowych również inny element np. stopę procentową (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

W opinii Banku należy uznać, że użyte w art. 9b ust. 1 pkt 2 pojęcie "wycena pozycji pozabilansowych w walutach obcych" obejmuje wartość poszczególnych pozycji wynikających z prawidłowo stosowanych przepisów rachunkowych bez obowiązku dokonania ich modyfikacji w taki sposób, że z wartości wyceny pozabilansowej pozycji walutowych wydziela się w sposób sztuczny jeden z elementów, pomimo, że całościowa wycena pozycji pozabilansowych w walutach obcych jest dokonywana dla potrzeb przepisów o rachunkowości.

Zdaniem Banku w świetle art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 (czyli metodę rachunkową) zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, tj. różnice kursowe transakcyjne i rewaluacyjne, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Biorąc pod uwagę fakt, iż zasady wyceny pozycji pozabilansowych w walutach obcych zostały określone wyłącznie w przepisach rachunkowych to wycena dokonana zgodnie z przepisami rachunkowymi powinna stanowić odpowiednio przychód lub koszt podatkowy.

Normy zawarte w treści art. 9b ust. 2 nie można postrzegać jako podstawy do dokonania modyfikacji pozycji rachunkowych ustalonych zgodnie z art. 9 oraz 9b ust. 1 lit. b) u.p.d.o.p., a jedynie jako wskazanie elementów obligatoryjnych dla ustalania wyniku z tytułu różnic kursowych. Doprecyzowanie to stanowi wyartykułowanie tych elementów, istotnych z rachunkowego punktu widzenia i stanowiących element weryfikowanego przez audytora sprawozdania finansowego które powinny być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym.

W rezultacie zdaniem Banku podmiot, który zgodnie z art. 9b u.p.d.o.p. dokonał wyboru metody rachunkowej, powinien zaliczać odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodu tylko i wyłącznie te przychody lub koszty, które biorąc pod uwagę naczelne zasady rachunkowości, a w szczególności zasadę rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji finansowej jednostki, w zbadanym sprawozdaniu finansowym prezentowane są jako odzwierciedlające różnice kursowe. W przypadku banków pozycję sprawozdania finansowego, w której prezentowany jest przychód lub koszt z tytułu różnic kursowych stanowi pozycja "wynik z pozycji wymiany". Prezentowane są w niej różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych, różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także przychody i koszty z tytułu wyceny i operacji na pozabilansowych instrumentach pochodnych, gdzie instrumentem bazowym jest waluta obca. Do pozabilansowych instrumentów, gdzie instrumentem bazowym jest waluta obca, należą w szczególności: kontrakty spot, forward, swap walutowy, opcje walutowe, kontrakty zamiany płatności odsetkowych (tzw. kontrakt/ interest rate swap), gdy wymieniane strumienie płatności dotyczą waluty obcej.

Sposób ujęcia pozycji pozabilansowych w walucie obcej dla celów rachunkowych, powinien determinować ujęcie tych pozycji w rachunku podatkowym.

Jeżeli chodzi o udzielone gwarancje i poręczenia w walucie obcej, jako zobowiązania warunkowe, zmiany wycen ujmowane są w ewidencji pozabilansowej w taki sposób, że dotychczasowa wartość usuwana jest z ewidencji i w to miejsce księgowana jest nowa wycena, a skutki w postaci różnic nie ujmuje się bilansowo w księgach rachunkowych-zgodnie z przepisami o rachunkowości. W terminie wygaśnięcia gwarancji/poręczenia zobowiązania usuwane są z ewidencji pozabilansowej i również nie odnoszą skutku w ewidencji bilansowej.

Zdaniem Banku wycena takich zobowiązań warunkowych nie stanowi różnic kursowych.

Powyższe podejścia są tożsame z wytycznymi Narodowego Banku Polskiego odnośnie prezentacji wyniku z pozycji wymiany, jako odzwierciedlającego różnice kursowe na potrzeby sprawozdawczości regulacyjnej na rzecz Narodowego Banku Polskiego (raport WEBIS). W 2002 r. w odpowiedzi na pytania banków, czy w wyniku z pozycji wymiany walutowej należy uwzględniać również pozabilansowe instrumenty pochodne Narodowy Bank Polski odpisał: "Przychody z tytułu operacji walutowymi instrumentami pochodnymi (gdzie instrumentem bazowym jest waluta obca - swap walutowy, forward, futures, opcje walutowe, CIRS) należy wykazywać na formularzu R0016 w wierszu 01 "Przychody z operacji wymiany walutowej" i ewidencjonować koncie 841 "Przychody z operacji wymiany"."

Zgodnie z zasadami obowiązującymi w Banku różnice bilansowe wynikające z wyceny odnoszone zgodnie z MSR na kapitał własny nie mają wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., oznaczonej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p."), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p., podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Analizując całokształt przepisów zamieszczonych w art. 9b ustawy o p.d.o.p. w świetle pozostałych problemów poruszonych w przedmiotowej sprawie, należy mieć na uwadze, iż powyższy artykuł ustanowiony został przez ustawodawcę dla rozpoznawania różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w ust. 1 tego artykułu jest wyraźnie mowa o ustalaniu przez podatników różnic kursowych (na podstawie art. 15a ustawy o p.d.o.p. lub przepisów o rachunkowości). Biorąc powyższe pod uwagę przy dokonywaniu interpretacji zapisów art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p., czyli w stosunku do podatników, którzy wybrali "metodę rachunkową" ustalania różnic kursowych, w pełni uzasadnionym staje się stwierdzenie, iż zapisy te w całości dotyczą kwestii zaliczania do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych. Tym samym należy uznać, iż w art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p. jako podlegające zaliczeniu - przez podatników, którzy wybrali "metodę rachunkową" - odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów podlegają ujęte w księgach rachunkowych:

* różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych,

* różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz

* różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Przy czym chodzi tu o różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości i w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Wprawdzie, w treści omawianego przepisu przed wyrażeniem "wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych" nie został użyty przyimek "z" lecz w świetle całości uregulowań zawartych w art. 9b ustawy o p.d.o.p. nie może to być interpretowane jako zgoda ustawodawcy na zaliczenie do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów "wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych", a więc kategorii odrębnej od różnic kursowych, którym właśnie poświęcony został w całości art. 9b ustawy o p.d.o.p. Przyjęcie odmiennej interpretacji oznaczałoby zgodę na zaliczanie do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wyceny składników aktywów i pasywów i pozabilansowych pozycji w walutach obcych, w sytuacji gdy takiego zamiaru ustawodawcy nie da się wywnioskować z art. 9b ust. 1, ani żadnego innego przepisu ustawy o p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, o czym była mowa powyżej, iż ustawodawca dał zgodę na zaliczanie różnic kursowych wyliczanych zgodnie z przepisami o rachunkowości a więc i w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Podatkowe rozwiązanie dotyczące różnic kursowych sprowadza się do reguły, iż podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z transakcji walutowych i wyceny aktywów oraz pasywów, a także wyceny pozabilansowej pozycji w walutach obcych (art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p.). W takiej sytuacji rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym od osób prawnych związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Banku należy uznać za prawidłowe pod warunkiem, że dotyczy różnic kursowych a nie zaliczenia do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.