IBPBI/2/423-1655/09/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2009 r. (złożonego osobiście do tut. BKIP 30 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na fundusz likwidacji zakładu górniczego (stan faktyczny) - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2009 r. złożono do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na fundusz likwidacji zakładu górniczego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność w zakresie wydobycia węgla kamiennego w podziemnych zakładach górniczych. Zgodnie z art. 26c ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 z późn. zm "dalej PrGiG") przedsiębiorca, który uzyskał koncesję na wydobywanie kopalin ze złóż, zobowiązany jest do utworzenia funduszu likwidacji zakładu górniczego. Wysokość odpisów, zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 czerwca 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu likwidacji zakładu górniczego (Dz. U. z 2002 r. Nr 108, poz. 951), wynosi 3% wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakładów górniczych wchodzących w skład Spółki. Odpisy są dokonywane przez Spółkę raz w miesiącu, w wysokości 1/12 wysokości odpisu ustalonego zgodnie z powyższym.

Przekazanie środków na wyodrębniony rachunek następuje zgodnie z przyjętymi w Spółce zasadami raz na kwartał, do 15-go dnia miesiąca następującego po zakończeniu kwartału.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odpisy na fundusz likwidacji zakładu górniczego będą stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. co miesiąc w dacie dokonania odpisu... (stan faktyczny)

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Konsekwentnie, warunkiem zaliczenia odpisu na fundusz do kosztów uzyskania przychodów jest zobowiązanie lub zezwolenie na tworzenie funduszu w ciężar kosztów zawarte w odrębnej ustawie.

Zgodnie z wydanym na podstawie art. 26c ust. 10 PrGiG rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 24 czerwca 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu likwidacji zakładu górniczego, fundusz jest tworzony przez przedsiębiorcę w ciężar kosztów (§ 2 rozporządzenia).

Pomimo, iż zdanie o tym, iż fundusz jest tworzony przez przedsiębiorcę w ciężar kosztów zawarte jest nie w ustawie lecz w rozporządzeniu, należy uznać, iż przesłanka jest spełniona. Rozporządzenie to jest bowiem wydane na podstawie wyraźnej delegacji ustawowej, zobowiązującej właściwego ministra m.in. do określenie zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu.

Konsekwentnie uznać należy, iż w przedmiotowej sytuacji spełniona jest przesłanka wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o p.d.o.p., tj. obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów.

Rozstrzygnąć należy zatem, w jakim momencie odpisy na fundusz likwidacji zakładów górniczych stanowić będą koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z powołanym przepisem, kosztami uzyskania przychodów mogą być odpisy i wpłaty.

Istnieją zatem dwie możliwości udzielenia odpowiedzi:

* moment dokonania odpisu lub,

* moment dokonania faktycznej wpłaty na fundusz.

Zdaniem Spółki, właściwym momentem rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest dzień dokonania odpisu na fundusz. Wskazuje na to przede wszystkim analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którą odpisy i zwiększenia na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych stanowią koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że równowartość tych odpisów i zwiększeń została wpłacona na rachunek bankowy funduszu.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem doktryny prawa, naczelną dyrektywą interpretacyjną jest zasada domniemania racjonalnego prawodawcy. Dyrektywa ta nakazuje m.in. interpretować tekst prawny w taki sposób by żaden fragment tekstu prawnego nie został uznany za zbędny. Skoro bowiem racjonalny prawodawca zamieścił w tekście prawnym dany fragment, fragment ten musi wpływać na znaczenie tekstu prawnego.

Zasada ta jest ugruntowana w doktrynie polskiego prawa podatkowego, zgodnie z którą "jest to dosyć utrwalona zasada interpretacyjna, w myśl której należy odrzucić taką hipotezę interpretacyjną, której przyjęcie oznaczałoby, że fragment interpretowanego przepisu (jego treść) nie ma znaczenia dla rezultatów interpretacji. Zasada ta jest refleksem założenia o racjonalności postępowania prawodawcy" (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008). Analogiczne stanowisko w tej sprawie zajął także Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając uchwałą siedmiu sędziów z 20 marca 2000 r. (sygn. FPS 14/99), że "nie można przyjmować - w procesie wykładni - iż określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, że są one «puste» i nic nie znaczą".

W przedmiotowym przypadku, ustawodawca dopuścił zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów i wpłat na fundusze, w tym na fundusz świadczeń socjalnych, obwarowując zaliczenie odpisów w koszty dokonaniem faktycznej wpłaty - w odniesieniu do funduszu świadczeń socjalnych. Jeżeli zatem w przypadku funduszu świadczeń socjalnych, ustawodawca stwierdza, że odpisy te - zasadniczo będące kosztami uzyskania przychodów - stanowią koszty uzyskania przychodów dopiero po dokonaniu wpłaty, to w przypadku innych funduszy tworzonych w ciężar kosztów na podstawie odrębnych ustaw, nie ma takiego ograniczenia.

Przyjęcie założenia odmiennego, tj. iż w przypadku wszystkich funduszy warunkiem zaliczenia odpisu w koszty uzyskania przychodów jest dokonanie wpłaty na wyodrębniony rachunek, skutkowałby naruszeniem opisanej powyżej zasady domniemania racjonalnego prawodawcy. Gdyby bowiem warunkiem uznania odpisów na fundusze było dokonanie wpłaty, ostatnie zdanie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o p.d.o.p., należałoby uznać za zbędne.

Dodatkowo należy podkreślić, iż pierwotnie (przed 1 stycznia 1997 r.) art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.p., posiadał następujące brzmienie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Powyższy przepis miał zastosowanie do wszystkich funduszy, w tym również do ZFŚS i odpowiada swą treścią obecnemu brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o p.d.o.p., czyli przepisu będącego podstawą do uznania odpisów na fundusz likwidacji zakładu górniczego za koszty uzyskania przychodów. NSA w składzie 7 sędziów orzekł w dniu 20 kwietnia 1998 r. w sprawie o sygn. FPS4/98, iż w stanie prawnym przed 1997 r. warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych nie było przekazanie środków pieniężnych stanowiących równowartość tych odpisów na odrębny rachunek bankowy. Zatem interpretując powyższe orzeczenie uznać należy, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o p.d.o.p., nie zastrzega, iż kosztem uzyskania przychodów są jedynie środki fizycznie przekazane na rachunek funduszu. W związku z powyższym, kosztem uzyskania przychodów są już odpisy na fundusz.

Konsekwentnie, odpisy na fundusz likwidacji zakładów górniczych dokonywane przez Spółkę co miesiąc, jako koszty pośrednie będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. z chwilą utworzenia comiesięcznego odpisu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przytoczona powyżej regulacja wskazuje, iż podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., oraz wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu.

Natomiast stosownie do przepisów art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Zgodnie z art. 26c ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 z późn. zm.), przedsiębiorca, który uzyskał koncesję na działalność, o której mowa w art. 15 ust. 1 pkt 2 i 3, obowiązany jest utworzyć fundusz likwidacji zakładu górniczego, zwany dalej "funduszem", chyba że obowiązek taki wynika z odrębnych przepisów.

Stosownie do przepisów art. 26c ust. 4 ww. ustawy, środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, również w razie upadłości przedsiębiorcy.

Z kolei § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 czerwca 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu likwidacji zakładu górniczego (Dz. U. Nr 108, poz. 951), stanowi, iż z zastrzeżeniem ust. 2, przedsiębiorca przekazuje środki na fundusz po zakończeniu roku obrotowego w terminie jednego miesiąca po upływie roku, którego dotyczą.

Wobec powyższego, dla celów podatku dochodowego warunkiem uznania odpisu na fundusz likwidacji zakładu górniczego za koszt uzyskania przychodów jest nie tylko dokonanie tego odpisu (czynność o charakterze rachunkowym), lecz również faktyczne dokonanie wpłaty na ten fundusz.

W świetle powyższych przepisów, należy uznać iż, wydatki na fundusz likwidacji zakładu górniczego będą stanowić koszty uzyskania przychodów z chwilą przekazania środków na rachunek bankowy.

Stanowisko Spółki należy uznać zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie zdarzenia przyszłego wydano odrębną interpretację indywidualną.

Jednocześnie informuje się, iż wydając niniejszą interpretację nie wzięto pod uwagę powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów, potwierdzających, jego zdaniem, prezentowane przez niego stanowisko w sprawie. Nie stanowią one bowiem źródła prawa i zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.