IBPBI/2/423-1631/09/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wartość podwyższonego kapitału zakładowego, która zostanie pokryta w wyniku umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności podlegać będzie uwzględnieniu przy określaniu wartości kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wartość podwyższonego kapitału zakładowego, która zostanie pokryta w wyniku umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności podlegać będzie uwzględnieniu przy określaniu wartości kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka utworzona została aktem notarialnym w dniu 17 października 2006 r. Udziałowcami są dwie polskie spółki: J spółka z o.o. i M. Kapitał zakładowy wynosił 200 000,00 zł i dzielił się na 400 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy. Wspólnicy-Założyciele objęli po 200 udziałów w kapitale zakładowym Spółki o łącznej wartości 100 000,00 zł każdy i pokryli je wkładami pieniężnymi wpłaconymi na rachunek bankowy Spółki.

W celu zapewnienia płynności finansowej Wspólnicy w okresie od października 2006 r. do czerwca 2007 r. udzielili Spółce pożyczek na łączną kwotę 5 140 00,00 zł.

W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej Spółka sukcesywnie spłacała zadłużenie wynikające z zaciągniętych pożyczek wraz z należnymi odsetkami, z których tylko część zaliczana była do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 18 sierpnia 2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z dotychczasowej kwoty 200 000,00 zł do kwoty 1 000 000,00 zł to jest o kwotę 800 000,00 zł w drodze utworzenia nowych 1 600 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy. Wspólnicy Spółki objęli nowo utworzone udziały w równych częściach każdy, czyli po 800 udziałów o łącznej wartości 400 000,00 zł. Ponadto w uchwale tej zadecydowano, że rozliczenie wkładów pieniężnych na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nastąpi - stosownie do art. 14 paragraf 4 zd. 2 ustawy - Kodeks handlowy (winno być Kodeks spółek handlowych) - w drodze umownego potrącenia wierzytelności posiadanych przez dotychczasowych wspólników wobec Spółki z wierzytelnościami tej Spółki z tytułu objęcia przez wspólników udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.

W tym samym dniu w formie aktu notarialnego złożono oświadczenie o objęciu udziałów w Spółce i zawarto umowę potrącenia wierzytelności wskazując, których umów pożyczki takie potrącenie dotyczy. Na dzień podpisania aktu notarialnego zadłużenie Spółki wobec udziałowców wynosiło łącznie 4 140 000,00 zł, z czego na każdego ze Wspólników przypadało po 2 070 000,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość kapitału opłaconego w drodze potrąceń wzajemnych wierzytelności będzie w pełni uwzględniana przy wyliczaniu poziomu zadłużenia Spółki wobec Udziałowców, od którego płacone odsetki stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty uwzględniając art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, podwyższenie kapitału zakładowego w drodze objęcia nowo ustanowionych udziałów poprzez potrącenie wierzytelności Spółki z tytułu wniesienia wkładów pieniężnych na kapitał z wierzytelnościami Udziałowców wynikającymi z udzielonych Spółce pożyczek stanowi faktyczne przekazanie środków pieniężnych na kapitał. Potracenie jest bowiem tylko uproszczoną formą świadczenia pieniężnego. Dzięki takiemu rozwiązaniu unika się sytuacji, w której jeden podmiot przelewa pieniądze na rachunek drugiego tylko po to by ten drugi przelał mu dokładnie taką samą kwotę zwrotnie.

Już sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zrównuje skutki takiej formy regulowania płatności (potrącenie) z fizyczną wpłatą na rachunek bankowy lub w kasie (art. 15a ust. 7 i art. 26 ust. 7).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołuje interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 marca 2008 r. sygn. ITPB3/423-225/07/MK, gdzie "W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (tylko wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziału), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie - udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie.

W takiej sytuacji, wierzytelność wspólnika wobec Spółki nie jest przedmiotem aportu, lecz służy jedynie do realizacji wierzytelności Spółki wobec wspólnika o dokonanie należnych wpłat na poczet udziałów - bez rozliczania wierzytelności jako wkładu.

Podwyższenie dokonane w opisany wyżej sposób ma charakter podwyższenia gotówkowego. Wynika to z faktu, iż potrącenie wywołuje takie same skutki jak dokonanie płatności pieniężnej. Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej".

W przypadku gdy kapitał zakładowy jest w całości opłacony wkładem pieniężnym, w tym również w drodze potrącenia wówczas nie można mówić o pokryciu kapitału wierzytelnościami. Gdyby tak bowiem było wówczas pokrycie udziałów wierzytelnością byłoby równoznaczne z wniesieniem wkładu niepieniężnego czyli aportem, którym byłaby ta wierzytelność. Tak faktycznie nie jest, co potwierdza chociażby fakt, że w przypadku wniesienia wierzytelności Udziałowiec ceduje prawo do całej należnej mu kwoty wynikającej z należności natomiast w omawianym przypadku przy potrąceniu umorzeniu ulega jedynie część wspomnianej wierzytelności zaś pozostała niespłacona; część nadal przysługuje wierzycielowi. Trudno więc w tej sytuacji mówić o pokryciu kapitału wierzytelnościami z tytułu pożyczek a jedynie o objęciu udziałów w zamian za wkład pieniężny a tylko same wpłaty następują przez potrącenie a nie bezpośrednio na rachunek bankowy lub do kasy Spółki. Warto też zwrócić tutaj uwagę na fakt, że o tym czy konwersja wierzytelności na udziały przyjmuje postać wkładu pieniężnego czy też niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. W tym miejscu Spółka powołuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. FSK 2055/04.

W przypadku Spółki, w Uchwale jednoznacznie zostało wskazane, że udziały w całości pokryte będą wkładem pieniężnym a jedynie ich rozliczenie nastąpi w drodze umownego potrącenia wierzytelności.

Rozpatrując przedstawioną sytuację w kontekście art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że tak podwyższony kapitał uwzględnia się przy ustalaniu wysokości zapłaconych odsetek od uzyskanych pożyczek stanowiących koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60. Spełnione są bowiem warunki wykluczające wyłączenie tej części kapitału a mianowicie: zostały one faktycznie wniesione, nie są pokryte wierzytelnościami ani wartościami niematerialnymi lub prawnymi o czym mówi ust. 7 ww. przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze utworzenia nowych udziałów. Objęcie nowych udziałów nastąpiło w drodze wkładu pieniężnego poprzez umowne potrącenie wierzytelności posiadanych przez dotychczasowych wspólników.

Odnosząc się do treści wniosku podkreślić należy, że podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; określanej dalej skrótem "k.s.h."). Zgodnie z art. 257 § 1 tej ustawy, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 k.s.h.).

Udziały w spółkach kapitałowych mogą być z kolei obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 § 1 k.s.h. przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki. Objęcie udziałów przez wierzyciela spółki w zamian za przysługujące mu wobec niej wierzytelności nazywane jest konwersją wierzytelności na udziały.

Strony mogą jednak postanowić, że nie wnoszą do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz dokonają potrącenia wzajemnych zobowiązań, tj. wspólnik nie wnosi wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wobec spółki, która w konsekwencji uległaby umorzeniu, lecz zobowiązuje się - w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników - wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki.

W przypadku tzw. konwersji wierzytelności na udziały może być wykorzystana cywilnoprawna konstrukcja potrącenia. Możliwość dokonania konwersji wierzytelności na udziały przybierającej postać potrącenia (kompensaty) - nie zaś wniesienia wkładu niepieniężnego, wynika z przepisów k.s.h. Zgodnie z art. 14 § 4 k.s.h. wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego.

Literalna wykładnia przywołanego przepisu może prowadzić do wniosku, że gdy spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów (a więc wierzytelność pieniężna o dokonanie wpłat na udziały), to może być ona potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki, pod warunkiem, że jest taka możliwość oraz potrącenie następuje w drodze umowy zawartej między spółką, a wspólnikiem. Powołany przepis wprowadza zatem zasadę, iż zakazane jest dokonywanie jednostronnych potrąceń przez wspólników w trybie art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; określana dalej skrótem "k.c.").

Zauważyć należy, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 k.c.). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 k.c., stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (tylko wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziału), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie - udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie.

W takiej sytuacji, wierzytelność wspólnika wobec spółki nie jest przedmiotem aportu, lecz służy jedynie do realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika o dokonanie należnych wpłat na poczet udziałów - bez rozliczania wierzytelności jako wkładu.

Podwyższenie dokonane w opisany wyżej sposób ma charakter podwyższenia gotówkowego. Wynika to z faktu, iż potrącenie wywołuje takie same skutki jak dokonanie płatności pieniężnej. Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem art. 498 § 1 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; określana w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl powyższego, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, winien pozostawać w związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika oraz nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Jeżeli wartość omawianego wyżej zadłużenia osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego podatnika, odsetki od opisanych wyżej pożyczek i kredytów - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wartość zadłużenia określa się na dzień zapłaty odsetek. Innymi słowy, kosztem uzyskania przychodów nie są odsetki od tej części pożyczki lub pożyczek, w jakiej zadłużenie przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego podatnika, określonego zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. Odsetki naliczone i zapłacone od pożyczki lub pożyczek w pozostałej części stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p., wartość kapitału zakładowego określa się na podstawie danych wpisanych do rejestru handlowego, jednakże bez uwzględnienia tej części kapitału, jaka:

* nie została faktycznie przekazana,

* została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) lub z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów) przysługujących udziałowcom (akcjonariuszom) wobec podatnika,

* została pokryta wartościami materialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się amortyzacji.

Kodeks spółek handlowych przewiduje, że zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wywołują skutki prawne dopiero przez zarejestrowanie, od tego momentu można dopiero mówić o podwyższeniu kapitału.

Wskazać również należy, że z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 w zw. z art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca uznaje tylko kapitał faktycznie przekazany Spółce, a nie zadeklarowany przez wspólników w uchwale o podwyższeniu kapitału lub zarejestrowany. Podatnik jest zobowiązany udowodnić, że kapitał został faktycznie wniesiony.

Reasumując, jeżeli umowne potrącanie wierzytelności wspólnika wobec Spółki z wierzytelnością Spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów będzie zgodne ze stosownymi przepisami dotyczącymi działania spółek prawa handlowego, natomiast z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny, a wspólnikowi przysługuje wobec Spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, Spółka i wspólnik dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności - udziały zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpią przez potrącenie, to stanowisko Wnioskodawcy dotyczące określenia wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 7 będzie prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji organów podatkowych oraz orzeczenia sądowego stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Do wniosku Spółka dołączyła plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego (np. dokonania szczegółowej analizy zapisów zawartych w dokumentach) w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.