IBPBI/2/423-1628/09/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 28 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* obowiązku złożenia zeznania rocznego przez następcę prawnego za Spółkę przejmowaną w sytuacji zamknięcia ksiąg Spółki przejmowanej, (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 1),

* możliwości odliczenia w ww. zeznaniu straty z lat ubiegłych poniesionych przez Spółkę przejmowaną, (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 2).

- jest prawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* obowiązku złożenia zeznania rocznego przez następcę prawnego za Spółkę przejmowaną w sytuacji zamknięcia ksiąg Spółki przejmowanej,

* możliwości odliczenia w ww. zeznaniu straty z lat ubiegłych poniesionych przez Spółkę przejmowaną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej zajmującej się produkcją, przetwórstwem i dystrybucją szkła, materiałów budowlanych oraz technologicznych.

W dniu 1 kwietnia 2009 r. sąd rejestrowy dokonał wpisu połączenia Wnioskodawcy z innym podmiotem należącym do grupy S. - Spółką przejmowaną. Tym samym, zgodnie z art. 93 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), Wnioskodawca będąc Spółką przejmującą wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejmowanej. Połączenie nastąpiło w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.) polegającym na łączeniu się przez przejęcie. Rozliczenie połączenia na gruncie prawa bilansowego nastąpiło w trybie art. 44c ust. 2 i ust. 3 ustawy z 22 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 7, poz. 694 z późn. zm., dalej: ustawa o rachunkowości) przy zastosowaniu metody łączenia udziałów.

Rok obrotowy i podatkowy Spółki przejmowanej pokrywał się z rokiem kalendarzowym. W związku z połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną na dzień połączenia, zgodnie z ustawą o rachunkowości, zamknięto księgi rachunkowe Spółki przejmowanej. Oznacza to, że również ostatni rok podatkowy Spółki przejmowanej był krótszy od kalendarzowego i trwał do dnia połączenia.

W związku z zamknięciem ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej, Wnioskodawca, będąc następcą prawnym oraz działając w oparciu o przepisy art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p., złożył w wymaganym terminie zeznanie Spółki przejmowanej o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w ostatnim roku podatkowym. Ze złożonego zeznania CIT-8 Spółki przejmowanej wynika, że podmiot ten osiągnął w ostatnim roku podatkowym dochód. Jednocześnie z dołączonej do zeznania informacji CIT-8/0 wynika, że Spółka przejmowana odliczyła od osiągniętego dochodu stratę z lat ubiegłych w wysokości osiągniętego dochodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zamknięcie ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej przy rozliczaniu przejęcia metodą łączenia udziałów spowodowało zakończenie roku podatkowego Spółki przejmowanej i obowiązek złożenia przez Wnioskodawcę (jako następcę prawnego) zeznania rocznego CIT-8 Spółki przejmowanej za ten okres. Tym samym, Spółka przejmowana miała obowiązek wykazania oraz rozliczenia osiągniętego dochodu w tym roku podatkowym oraz możliwość rozliczenia zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o p.d.o.p. ewentualnej straty z lat ubiegłych.

Zgodnie z k.s.h., jednym ze sposobów połączenia spółek jest łączenie się przez przejęcie polegające na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (por. art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.). Natomiast w świetle ustawy o rachunkowości połączenie spółek może nastąpić metodą nabycia (por. art. 44a ust. 1 ustawy) lub metodą łączenia udziałów (por. art. 44a ust. 2 ustawy).

W przypadku połączenia jednostek przepisy ustawy o rachunkowości jako regułę zakładają obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych. Stanowi o tym art. 12 ust. 2 pkt 4 tej ustawy, zgodnie z którym księgi rachunkowe w jednostce przejmowanej zamyka się na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Z kolei art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości wskazuje, że jeśli rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki, to można nie zamykać ksiąg rachunkowych podmiotu przejmowanego.

Na podstawie art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego zasadę sukcesji praw i obowiązków podatkowych, podmiotem zobowiązanym do złożenia zeznania oraz sprawozdania finansowego Spółki przejmowanej jest Wnioskodawca. Zgodnie bowiem z treścią wymienionego przepisu, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

Stosownie natomiast do treści art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej cytowany powyżej przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Reasumując, na skutek połączenia metodą łączenia udziałów, w wyniku podjęcia decyzji o zamknięciu ksiąg rachunkowych doszło do zakończenia roku podatkowego Spółki przejmowanej. W związku z powyższym, z uwagi na sukcesję podatkową, po stronie Wnioskodawcy powstał obowiązek przygotowania zeznania podatkowego o wysokości dochodu (straty) osiągniętego przez Spółkę przejmowaną za jej ostatni rok podatkowy.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w roku tym Spółka przejmowana osiągnęła dochód, natomiast w poprzednich latach podatkowych podmiot ten ponosił stratę, w opinii Wnioskodawcy Spółce przejmowanej przysługiwało prawo odliczenia od swego dochodu straty z lat ubiegłych (art. 7 ust. 5 ustawy o p.d.o.p.).

Mając na uwadze treść zaprezentowanego uzasadnienia stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie tej prawidłowości w interpretacji indywidualnej, o którą występuje niniejszym wnioskiem.

Z przedstawionych powyżej przepisów ustawy o rachunkowości wynika jednoznacznie obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych jednostki przejmującej w przypadku łączenia spółek. Dotyczy on zarówno rozliczenia połączenia metodą nabycia, jak i metodą łączenia udziałów. Jedynie w przypadku rozliczenia połączenia w trybie art. 44c ustawy o rachunkowości, na zasadzie wyjątku podmiot przejmowany może nie zamykać ksiąg rachunkowych. Należy jednak zwrócić uwagę, iż użyte w przepisie art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości sformułowanie: "można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych" wskazuje, że podmioty dokonujące rozliczenia połączenia metodą łączenia udziałów mogą skorzystać z dyspozycji tego przepisu ale nie są do tego zobowiązane. Tym samym, podjęcie decyzji o zamknięciu w wyniku połączenia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej było zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości.

Ustawa o p.d.o.p. koniec roku podatkowego wiąże ściśle z momentem zamknięcia ksiąg rachunkowych, wynikającym z przepisów ustawy o rachunkowości. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 6 ustawy o p.d.o.p., jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Treść wskazanego powyżej przepisu wskazuje jednoznacznie, że jeżeli księgi podatkowe prowadzone dla spółki przejmowanej zostaną zamknięte, wówczas rok podatkowy tego podmiotu również się zakończy. Ustawa o p.d.o.p. zakończenie roku podatkowego wiąże z obowiązkiem złożenia w wymaganych terminach zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego W ostatnim roku podatkowym oraz sprawozdania finansowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Przepis art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Przepis ten zawiera zasadę sukcesji generalnej.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), stanowiący, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub Spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) - art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, Spółka stanie się następcą prawnym przejmowanej spółki kapitałowej i wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotów przejętych, tak więc przypada jej również obowiązek złożenia zeznania rocznego.

Jak wskazuje Wnioskodawca we wniosku, będąc Spółką przejmującą wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejmowanej. Połączenie nastąpiło w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, polegającym na łączeniu się przez przejęcie.

W związku z połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną na dzień połączenia, zgodnie z ustawą o rachunkowości, zamknięto księgi rachunkowe Spółki przejmowanej.

W związku z zamknięciem ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej, Wnioskodawca, będąc następcą prawnym oraz działając w oparciu o przepisy art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, złożył w wymaganym terminie zeznanie Spółki przejmowanej o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w ostatnim roku podatkowym. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż Spółka przejmowana miała obowiązek wykazania oraz rozliczenia osiągniętego dochodu w tym roku podatkowym oraz możliwość rozliczenia zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ewentualnej straty z lat ubiegłych. W opinii Wnioskodawcy Spółce przejmowanej przysługiwało prawo odliczenia od swego dochodu straty z lat ubiegłych (art. 7 ust. 5 ustawy o p.d.o.p.).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 7 ust. 5 ustawy o p.d.o.p. o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o p.d.o.p., jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia.

Jednakże przepis art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości stanowi, iż można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. W art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości przewidziano zatem możliwość odstąpienia od obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W kontekście cytowanych powyżej przepisów prawa należy wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże zakończenie roku podatkowego i związany z tym obowiązek złożenia zeznania rocznego z zamknięciem ksiąg rachunkowych. Po stronie Wnioskodawcy, jako następcy prawnego powstał obowiązek sporządzenia zeznania podatkowego o wysokości dochodu (straty) osiągniętego przez Spółkę przejmowaną za jej ostatni rok podatkowy.

Ponadto z uwagi na fakt, iż za ostatni rok podatkowy Spółka przejmowana osiągnęła dochód, natomiast w poprzednich latach podatkowych podmiot ten ponosił stratę, Spółce przejmowanej przysługiwało prawo do pomniejszenia uzyskanego dochodu o wysokość straty z lat ubiegłych. Prawo do podatkowego rozliczania straty ma bowiem wyłącznie podatnik, który stratę taką poniósł.

Biorąc pod uwagę powyższe Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku złożenia zeznania rocznego przez następcę prawnego za Spółkę przejmowaną w sytuacji zamknięcia ksiąg Spółki przejmowanej oraz możliwości odliczenia w tym zeznaniu straty z lat ubiegłych poniesionych przez Spółkę przejmowaną - jest prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, iż w przedmiotowej interpretacji Organ nie dokonał interpretacji przepisów ww. ustawy o rachunkowości. Tutejszy Organ nie jest bowiem uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia, w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, zagadnień dotyczących ustawy o rachunkowości tj. w przedmiotowej sprawie prawidłowości zamykania ksiąg zgodnie z ustawą o rachunkowości. W myśl bowiem art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji, unormowania ustawy o rachunkowości nie stanowią przepisów prawa podatkowego, tym samym minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnienia do interpretowania tych przepisów w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.