IBPBI/2/423-162/12/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia klucza alokacji kosztów wspólnych do dochodu zwolnionego i dochodu podlegającego opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lutego 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia klucza alokacji kosztów wspólnych do dochodu zwolnionego i dochodu podlegającego opodatkowaniu

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka uzyskała w dniu 14 lipca 2010 r. zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "Zezwolenie"). Zezwolenie obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU):

* sprzęt gospodarstwa domowego elektryczny - sekcja C, klasa 27.51

* sprzęt gospodarstwa domowego nieelektryczny - sekcja C, klasa 27.52

* maszyny dla przemysłu tekstylnego, odzieżowego i skórzanego - sekcja C, klasa 28.94

* pozostałe maszyny ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane - sekcja C, klasa 28.29

* pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych - sekcja C, klasa 22.29

* magazynowanie i przechowywanie towarów - sekcja H, klasa 52.10

* pozostałe usługi wspomagające transport drogowy - sekcja H, podkategoria 52.21.29

* pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane - sekcja H, podklasa 52.29.2.

Od 1 stycznia 2011 r. Spółka prowadziła działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakładzie w R. na terenie nieobjętym obszarem SSE, równocześnie przygotowując się do rozpoczęcia działalności na terenie SSE w związku z realizowaną tam inwestycją. W tym celu, od początku 2011 r. na terenie SSE kontynuowana była budowa nowego zakładu (inwestycja typu greenfield). Zakład był budowany przez dewelopera, od którego Spółka obecnie go wynajmuje. W tym samym czasie Spółka prowadziła szeroko zakrojone prace związane z relokacją działalności produkcyjnej z zakładu w R. do objętego statusem SSE zakładu.

Spółka osiągnęła pierwszy przychód z działalności objętej zwolnieniem (tj. prowadzonej na terenie SSE w zakresie objętym Zezwoleniem) w maju 2011 r. (pierwsza faktura za sprzedaż wyrobów strefowych została wystawiona 25 maja 2011 r.). Relokacja działalności Spółki z R. do nowej fabryki (na terenie SSE) została zakończona do 31 sierpnia 2011 r. Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W związku z prowadzonymi przygotowaniami do podjęcia działalności gospodarczej na terenie SSE oraz jej późniejszym rozpoczęciem, w całym roku 2011 (tj. zarówno w okresie styczeń-kwiecień, kiedy Spółka uzyskiwała przychody jedynie z działalności opodatkowanej, jak i w okresie maj-grudzień, kiedy Spółka uzyskiwała przychody zarówno z działalności opodatkowanej jak i zwolnionej) Wnioskodawca ponosił koszty uzyskania przychodu związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i z działalnością zwolnioną. Przed uzyskaniem pierwszych przychodów z działalności zwolnionej Spółka ponosiła szereg kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakładzie w R. (poza obszarem SSE), jak również koszty związane z procesem relokacji działalności z R. do nowej fabryki na teren SSE (a więc związane z zabezpieczeniem źródła przychodów z działalności zwolnionej). Po zakończeniu relokacji zakładu na teren SSE, Spółka prowadziła natomiast zarówno działalność objętą Zezwoleniem, jak i działalność wykraczającą poza Zezwolenie w związku z czym nadal ponosiła koszty związane tak z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną.

W ciągu całego roku 2011 Spółka ponosiła zarówno koszty bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną lub zwolnioną jak i koszty (m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty sprzedaży, pozostałe koszty operacyjne i koszty finansowe), których nie można obiektywnie przypisać do konkretnego typu działalności.

Koszty poniesione w ciągu całego roku 2011, których bezpośrednie przypisanie do odpowiedniego źródła przychodów opodatkowanych lub zwolnionych nie było możliwe, Spółka alokowała do kosztów działalności opodatkowanej oraz kosztów działalności zwolnionej zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: "ustawa o p.d.o.p."), tj. na podstawie tzw. klucza przychodowego.

Spółka obliczyła klucz przychodowy, jako udział przychodów z działalności zwolnionej za cały rok 2011 w ogólnej kwocie przychodów z tego roku.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym zastosowanie klucza przychodowego obliczonego w oparciu o przychody opodatkowane i zwolnione z całego roku 2011 do alokacji kosztów wspólnych poniesionych w całym roku 2011 (to jest zarówno kosztów poniesionych przed, jak i po uzyskaniu pierwszych przychodów z działalności zwolnionej) jest zgodne z art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy p.d.o.p... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym zastosowanie klucza przychodowego obliczonego w oparciu o przychody opodatkowane i zwolnione z całego roku 2011 do alokacji kosztów wspólnych poniesionych w całym roku 2011 (to jest zarówno kosztów poniesionych przed, jak i po uzyskaniu pierwszych przychodów z działalności zwolnionej) jest zgodne z art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy p.d.o.p.

Zdaniem Spółki tzw. klucz przychodowy, wskazany z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o p.d.o.p. i obliczony zgodnie z wyjaśnieniem przedstawionymi w zakresie pyt. 1 (tj. na bazie przychodów z całego roku podatkowego, a nie jedynie jego części) powinien znaleźć zastosowanie do odpowiedniego alokowania kosztów wspólnych poniesionych przez Spółkę w trakcie całego roku 2011 (tj. zarówno w okresie styczeń-kwiecień, jak i maj-grudzień). Pomimo faktu, że Spółka osiągnęła pierwsze przychody z działalności zwolnionej w maju 2011 r., już od początku roku 2011 ponosiła koszty związane z planowanym uruchomieniem działalności na terenie strefy, a więc mające na celu zabezpieczenie przyszłego źródła przychodu z działalności zwolnionej. Część z tych kosztów (np. koszty ogólnego zarządu, koszty sprzedaży, część kosztów operacyjnych) stanowiło koszty wspólne dla działalności opodatkowanej oraz zwolnionej.

Spółka ponosiła zatem koszty wspólne, czyli związane zarówno z uzyskaniem przychodów z działalności opodatkowanej oraz działalności zwolnionej w ciągu całego roku 2011. W okresie styczeń-kwiecień koszty działalności opodatkowanej dotyczyły działalności produkcyjnej prowadzonej w zakładzie w R., a koszty działalności zwolnionej oraz koszty wspólne dotyczyły prac związanych z relokacją działalności do zakładu położonego na terenie SSE.

Zdaniem Spółki, w świetle obowiązujących przepisów podatkowych ma ona obowiązek przypisania do przychodów z działalności zwolnionej również tych kosztów, które dotyczą tej działalności, choć zostały poniesione jeszcze przed osiągnięciem pierwszych przychodów z działalności zwolnionej. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że możliwość ponoszenia kosztów działalności strefowej (w tym kosztów wspólnych) jeszcze przed osiągnięciem pierwszych przychodów z tej działalności jest powszechnie uznawana przez organy skarbowe (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 stycznia 2010 r., sygn. nr IBPBI/2/423-1132/09/AM). Wobec powyższego, w ocenie Spółki, konieczne jest odpowiednie alokowanie kosztów wspólnych do działalności opodatkowanej lub zwolnionej z opodatkowania w trakcie całego roku 2011.

Reasumując, wyliczając wskaźnik przychodów zwolnionych do przychodów ogółem oraz przychodów opodatkowanych do przychodów ogółem, który służy do przyporządkowania kosztów wspólnych do odpowiednich źródeł przychodów, Spółka powinna ustalić go w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z działalności zwolnionej/opodatkowanej w ogólnej kwocie przychodów osiągniętych od początku 2011 r., tj. za okres od stycznia do grudnia. Wskaźnik ten powinien zostać następnie zastosowany do alokowania wszystkich kosztów wspólnych dla działalności opodatkowanej i zwolnionej poniesionych przez Spółkę w roku 2011.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka uzyskała w dniu 14 lipca 2010 r. zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Stefy Ekonomicznej. Spółka pierwszy przychód z działalności na terenie Strefy osiągnęła w maju 2011 r.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Natomiast z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, podatnik korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p., zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy (lub na jej terenie ale nie korzystającą ze zwolnienia). Wyjątkowo tylko w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, tj. dotyczące zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia, wynikającą z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p., zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których cześć dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Rozliczanie tzw. kosztów wspólnych poprzez zastosowanie proporcji, jak już wyżej wskazano, możliwe jest tylko wówczas, gdy części kosztów przypadających na poszczególne źródła (dochody opodatkowane i zwolnione) w sposób obiektywny nie można ustalić na podstawie treści dowodów źródłowych, załączonych do nich specyfikacji, odpowiednich ewidencji, będących w dyspozycji podatnika narzędzi do pomiaru kosztów (np. systemy pomiaru czasu pracy, liczniki zużycia energii itp.).

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. ma więc zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów Spółki dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą (lub na jej terenie ale nie korzystającej ze zwolnienia), których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku i dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu. Taka sytuacja, jak stwierdza Spółka we wniosku, ma miejsce w odniesieniu do tzw. kosztów wspólnych.

Jak wynika z wniosku przychody zwolnione w roku 2011 r. Spółka uzyskiwała od maja 2011 r. (rozpoczęcie działalności zwolnionej) do 31 grudnia 2011 r. (koniec roku podatkowego Spółki). Oczywistym jest więc, że tylko w tym okresie możliwe jest zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. W związku z tym za podstawę wyliczenia tej proporcji należy przyjąć przychody z działalności objętej zwolnieniem (a więc w okresie od maja do grudnia) oraz przychody ogółem również w okresie korzystania ze zwolnienia (tj. od maja do grudnia). W okresie od stycznia do kwietnia 2011 r. podatnik nie miał podstaw do stosowania proporcji, bowiem w zgodzie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 2a ustawy o p.d.o.p., dla zastosowania proporcji rozpoznawania kosztów wymagane jest uzyskiwanie przychodów ze źródła z którego część dochodów jest opodatkowana i część zwolniona. Fakt uzyskiwania przychodów jedynie z jednego źródła wyklucza możliwość rozliczenia kosztów w myśl art. 15 ust. 2a ustawy o p.d.o.p.

Reasumując, stanowisko Spółki, iż zastosowanie klucza przychodowego obliczonego w oparciu o przychody opodatkowane i zwolnione z całego roku 2011 do alokacji kosztów wspólnych poniesionych w całym roku 2011 (to jest zarówno kosztów poniesionych przed jak i po uzyskaniu pierwszych przychodów z działalności zwolnionej), należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powoływanej we wniosku interpretacji organu podatkowego należy wskazać, że została wydana w indywidualnej sprawie w oparciu o odmienny stan faktyczny i nie jest wiążąca dla organu wydającego interpretację.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.