IBPBI/2/423-1611/10/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 12 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do umorzenia wierzytelności podmiotu powiązanego będą miały zastosowanie przepisy art. 9a oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2010 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do umorzenia wierzytelności podmiotu powiązanego będą miały zastosowanie przepisy art. 9a oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka dokonuje sprzedaży produktów, towarów, materiałów oraz świadczenia usług (w tym m.in. usług dystrybucyjnych) na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy CIT. Warunki oraz ceny powyższych transakcji zostały ustalone na zasadach rynkowych. Przychody z tytułu dokonanej sprzedaży Spółka zalicza do przychodów podatkowych oraz opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z dokonywaną sprzedażą, Spółka posiada względem podmiotów powiązanych wierzytelności. Spółka zamierza dokonać wobec niektórych z nich umorzenia części wierzytelności. Porozumienie dotyczące zwolnienia dłużnika z długu (umorzenie) przyjmie formę umowy cywilnoprawnej pomiędzy stronami, w którym zawarta będzie zgoda dłużnika na zwolnienie z długu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji umorzenia wierzytelności z tytułu dostawy towarów, produktów, materiałów i usług wobec podmiotu powiązanego będą miały zastosowanie przepisy art. 9a oraz art. 11 ustawy CIT.

Zdaniem Spółki, w sytuacji umorzenia wierzytelności z tytułu dostawy towarów, produktów, materiałów i usług, przepisy dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a oraz art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. dalej "ustawa o CIT") nie będą miały zastosowania. W związku z powyższym, w wyniku umorzenia wierzytelności nie będzie podstaw doszacowania dochodu po stronie Spółki, jak i jej dłużnika (z wyjątkiem rozpoznania po stronie dłużnika przychodu odpowiadającego wartości umorzonych zobowiązań) oraz podmioty te nie będą zobowiązane do sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy CIT, jeżeli w wyniku powiązań kapitałowych zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Spółka zwraca uwagę, iż art. 11 ustawy CIT ma zastosowanie w sytuacjach, gdy podmioty biorące udział w transakcji stosują warunki nierynkowe. Tym samym, należy uznać, iż ustawodawca wprowadzając powyższy przepis miał na celu zapobieżenie negatywnym skutkom polegającym na stosowaniu przez podatników cen odbiegających od cen rynkowych, z zamiarem osiągnięcia korzyści podatkowych. Innymi słowy analizowany przepis ma zapobiegać alokowaniu dochodów pomiędzy podmiotami powiązanymi w sytuacjach, gdy zawierają one ze sobą umowy, w których ceny znacznie odbiegają od cen stosowanych w transakcjach tego samego rodzaju pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Objawia się to najczęściej w ten sposób, iż usługodawca/sprzedawca zaniża swoje przychody, a usługobiorca/nabywca zmniejsza swoje koszty.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że przepis art. 11 ust. 1 ustawy ma zastosowanie w odniesieniu do takich relacji między podmiotami powiązanymi, które polegają na tym, że jeden podmiot dokonuje świadczenia na rzecz drugiego podmiotu w celu osiągnięcia danego poziomu zysku. W szczególności znajduje on odzwierciedlenie w sytuacji, w której wypracowany zysk zostaje podzielony pomiędzy strony transakcji inaczej niż miałoby to miejsce, gdyby kontrahenci nie byli podmiotami zależnymi.

Spółka zaznacza, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym, Spółka w wyniku zawarcia umowy umorzenia wierzytelności zwolni dłużnika z obowiązku zapłaty należności z tytułu sprzedanych towarów, produktów, materiałów i usług. W związku z tym, nie można uznać, iż takie umorzenie wierzytelności samo w sobie jest świadczeniem, za które może zostać ustalona cena. Zdaniem Spółki, w przypadku umowy dotyczącej umorzenia wierzytelności nie można mówić o ustaleniu jakiejkolwiek ceny i tym samym zysku. Tym samym, nie dochodzi tutaj do transakcji, w wyniku której ustalona cena skutkuje powstaniem zysku na transakcji w innej wysokości, niż miałoby to miejsce w przypadku transakcji z podmiotem niezależnym. W konsekwencji, nie dochodzi tutaj do podziału zysku pomiędzy Spółką a dłużnikiem.

Potwierdzeniem powyższego, iż w sytuacji umorzenia wierzytelności nie można mówić o ustaleniu jakiejkolwiek ceny jest niemożność zastosowania ust. 2 i ust. 3 ww. art. 11 ustawy CIT oraz treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (dalej: Rozporządzenie). Powyższe uregulowania wskazują bowiem, jakimi metodami należy się posłużyć w celu oszacowania dochodu.

Mianowicie, według art. 11 ust. 2 dochody, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy CIT określa się w drodze oszacowania stosując jedną z poniższych metod:

* porównywalnej ceny niekontrolowanej,

* ceny odsprzedaży,

* rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

Według rozporządzenia, metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Natomiast metoda ceny odprzedaży polega na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez ten dany podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marżę ceny odprzedaży. Z kolei zgodnie z § 14 Rozporządzenia metoda rozsądnej marży ("koszt plus") polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, porównywalnych do bazy kosztowej i narzutu zysku ustalanych pomiędzy podmiotami niezależnymi, które uwzględniają porównywalne funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa.

W przypadkach, gdy nie można określić dochodów za pomocą powyższych metod, dopuszcza się zastosowanie metod zysku transakcyjnego, polegających na określaniu dochodów na podstawie zysku, jakiego racjonalnie mógłby oczekiwać dany podmiot uczestniczący w transakcji.

W związku z tym, przedstawione w powyższym przepisie metody dotyczą porównywania zastosowanej ceny do ceny lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach bądź na oszacowaniu dochodu w oparciu o ekonomiczny zysk, jaki mógłby oczekiwać podmiot niepowiązany. Jednakże, w związku z tym, iż jak wspomniano powyżej, w sytuacji umorzenia wierzytelności nie można mówić o ustaleniu ceny bądź zysku, żadna z powyższych metod nie mogłaby znaleźć zastosowania.

Zdaniem Spółki, metody wskazane w art. 11 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy CIT są jedynymi możliwymi do zastosowania metodami w sytuacji szacowania dochodu. Tym samym, należy uznać, iż w sytuacji gdy żadna z tych metod nie może mieć zastosowania, to dochodu nie można szacować. Powyższe zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2006 r. (sygn. IIFSK 497/05). Mianowicie według Sądu, "użycie przez ustawodawcę w art. 11 ust, 2 u.p.d.o.p. wyrażenia "dochody (...), określa się (...) stosując następujące metody" oznacza, że wyliczenie ich nie ma przykładowego charakteru ".

Reasumując, umowy umorzenia wierzytelności nie można uznać za transakcję, w której ustalono cenę i osiągnięto określony zysk. Jest to umowa polegająca na wygaśnięciu zobowiązania i tym samym, nie może zostać ona uznana za zawartą na warunkach nierynkowych. Ponadto, należy zaznaczyć, iż niezależne podmioty również dokonują między sobą umorzenia wierzytelności. W związku z tym, przepisy art. 11 ustawy CIT nie znajdą w tej sytuacji zastosowania.

Zgodnie z art. 9a ustawy CIT, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

W opinii Spółki, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał również zastosowania art. 9a ustawy CIT. Wynika to bowiem z faktu, iż umorzenie wierzytelności nie stanowi transakcji w której ustalono i zapłacono jakąkolwiek cenę. Tym samym, zarówno Spółka jak i podmiot powiązany, któremu zostanie umorzone zobowiązanie nie będą mieli obowiązku przygotowywania dokumentacji, o której mowa w przepisie 9a ustawy CIT. Spółka pragnie zaznaczyć, iż powyższe zostało potwierdzone w interpretacji wydanej przez Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. (sygn. IPPB3-423-1471/08-2/JB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że powołany przez Spółkę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz rozstrzygnięcie organu podatkowego w zakresie interpretacji wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego niniejszą interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.