IBPBI/2/423-1610/10/JD - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej wierzytelności w kwocie netto.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 12 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej wierzytelności w kwocie netto (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 listopada 2010 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej wierzytelności w kwocie netto.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka dokonuje sprzedaży produktów, towarów, materiałów oraz świadczenia usług (w tym m.in. usług dystrybucyjnych). Przychody z tego tytułu, Spółka zalicza do przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy CIT oraz opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z dokonywaną sprzedażą, Spółka posiada wierzytelności. Spółka zamierza dokonać umorzenia części wierzytelności. Porozumienie dotyczące zwolnienia dłużnika z długu (umorzenie) przyjmie formę umowy cywilnoprawnej pomiędzy stronami, w którym zawarta będzie zgoda dłużnika na zwolnienie z długu.

Powyższe wierzytelności nie stanowią wierzytelności przedawnionych.

Spółka planuje umorzyć część przedmiotowych wierzytelności w kwocie brutto oraz część wierzytelności w kwocie netto należności (tekst jedn. kwota podatku VAT będzie w dalszym ciągu wierzytelnością po stronie Spółki).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w sytuacji umorzenia wierzytelności w kwocie netto należności z tytułu dostawy towarów, produktów, materiałów i usług, Spółka może zaliczyć kwotę netto umorzonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem Spółki, w sytuacji umorzenia wierzytelności w kwocie netto należności z tytułu dostawy towarów i usług, Spółka może zaliczyć kwotę netto umorzonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, za słusznością jego stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej.

Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Nie ulega wątpliwości, że skoro możliwe jest całkowite zwolnienie dłużnika z długu, to możliwe jest zwolnienie z długu częściowe, gdzie zobowiązanie wygasa jedynie w ustalonej pomiędzy stronami części. Tym samym, w myśl zasady swobody umów wyrażonej w art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego możliwe zatem jest takie zwolnienie z długu, które obejmuje jedynie kwotę netto. W rezultacie, zwolnienie z części długu jest na gruncie prawa cywilnego możliwe i prawnie skuteczne. Tym samym, w ocenie Spółki, Spółka może umorzyć swoim kontrahentom kwotę netto wierzytelności.

Spółka uważa, iż będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwotę netto wierzytelności (tekst jedn. tę część wierzytelności, która podlega umorzeniu). W tym wypadu zostaną spełnione wszystkie przesłanki, pozwalające na zaliczenie umarzanej wierzytelności do kosztów podatkowych:

* Spółka zawrze umowę z dłużnikiem dotyczącą umorzenia wierzytelności, w której dłużnik wyrazi zgodę na przedmiotowe umorzenie,

* umowa zwolnienia z długu dotyczyć będzie wierzytelności, które uprzednio zostały wykazane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT,

* wierzytelności, będące przedmiotem umorzenia nie stanowią wierzytelności przedawnionych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Umorzenie wierzytelności jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania, które następuje mimo niespełnienia określonego w umowie świadczenia przez dłużnika w ten sposób, że wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik to zwolnienie przyjmuje, o czym stanowi art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W celu umorzenia wierzytelności niezbędne jest zawarcie między stronami zobowiązania nowej umowy, która zawiera co najmniej zwolnienie dłużnika przez wierzyciela z obowiązku wykonania dotychczasowego zobowiązania oraz zgodę dłużnika na dokonanie tej czynności. Każdemu wierzycielowi przysługuje prawo do zwolnienia dłużnika, bez względu na powody, z obowiązku spełnienia świadczenia będącego przedmiotem zobowiązania. Dla celów podatkowych niezbędne jest jednak zachowanie dodatkowych dwóch warunków koniecznych do uznania, że tę wierzytelność można zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, tj. zgody dłużnika na zwolnienie z obowiązku spełnienia dotychczasowego świadczenia oraz zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przychody neutralne podatkowo, a więc nie stanowiące podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, określone zostały w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Przychodami należnymi, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej podatnika stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie ich nie uzyskano. W przypadku ustalania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje powołany art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 (wyłączenia z przychodów). Na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy, przychód ten został zaliczony przez Spółkę do przychodów należnych w wysokości netto wierzytelności z tytułu sprzedaży produktów, towarów, materiałów oraz świadczenia usług, wynikającej z wystawionej faktury, czyli bez należnego podatku od towarów i usług, który jest wyłączony z przychodów przez art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy. Tym samym wierzytelność wynikająca z tego tytułu została już opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy regulującej ten podatek.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, nie uważa się również za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniem wyjątków zawartych w tym przepisie).

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że wierzyciel może zaliczyć umorzoną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów tylko wówczas, gdy jednocześnie spełnione zostaną następujące warunki:

* wierzytelność zaliczono uprzednio do przychodów należnych,

* umorzenie wierzytelności nastąpi za zgodą i wiedzą dłużnika, tj. wierzyciel będzie posiadać pisemne oświadczenie dłużnika, że zwolnienie z długu zostało przez niego przyjęte.

Dodatkowo należy mieć na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza umorzyć kontrahentom część wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów i usług do wysokości wartości netto należności, w takim wypadku dłużnicy byliby zobowiązani do uiszczenia na rzecz spółki części wierzytelności do wysokości należnego podatku VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, że do kosztów uzyskania przychodów kwalifikuje się tylko wartość netto umorzonych wierzytelności, gdyż kosztem uzyskania przychodów nie jest podatek od towarów i usług. Podatek ten nie jest również przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie podlega uprzedniemu zarachowaniu jako przychód. Jednakże należy pamiętać, że podatek od towarów i usług jest elementem całości zobowiązania dłużnika. Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt, że część która nie jest umarzana odpowiada kwocie stanowiącej równowartość podatku od towaru i usług. W przypadku dłużnika, umorzeniu podlega nie wierzytelność, lecz jego zobowiązanie wobec wierzyciela, obejmujące również podatek od towarów i usług.

Zatem, w przypadku gdy podatnik umarza wierzytelność, zaliczoną uprzednio przez niego do przychodu należnego, do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć taką część umarzanej wierzytelności, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności brutto, w której zawarty był podatek od towarów i usług niebędący przychodem należnym.

Kosztem uzyskania przychodu nie będzie więc ta część umorzonej wierzytelności, która proporcjonalnie odpowiada kwocie należnego podatku od towaru i usług.

Zaliczając do kosztów uzyskania przychodów umarzaną dłużnikowi kwotę stanowiącą kwotę netto wierzytelności podatnik w istocie zaliczyłby do tych kosztów jednocześnie (proporcjonalnie) podatek od towarów i usług, który jak już wspomniano stanowi integralną cześć zobowiązania dłużnika, co stanowiłoby naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.