IBPBI/2/423-1609/10/JD - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej wierzytelności w kwocie brutto.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 12 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej wierzytelności w kwocie brutto (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 listopada 2010 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej wierzytelności w kwocie brutto.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka dokonuje sprzedaży produktów, towarów, materiałów oraz świadczenia usług (w tym m.in. usług dystrybucyjnych). Przychody z tego tytułu, Spółka zalicza do przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy CIT oraz opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z dokonywaną sprzedażą, Spółka posiada wierzytelności. Spółka zamierza dokonać umorzenia części wierzytelności. Porozumienie dotyczące zwolnienia dłużnika z długu (umorzenie) przyjmie formę umowy cywilnoprawnej pomiędzy stronami, w którym zawarta będzie zgoda dłużnika na zwolnienie z długu.

Powyższe wierzytelności nie stanowią wierzytelności przedawnionych.

Spółka planuje umorzyć część przedmiotowych wierzytelności w kwocie brutto oraz część wierzytelności w kwocie netto należności (tekst jedn. kwota podatku VAT będzie w dalszym ciągu wierzytelnością po stronie Spółki).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w sytuacji umorzenia wierzytelności w kwocie brutto należności z tytułu dostawy towarów, produktów, materiałów i usług, Spółka może zaliczyć kwotę brutto umorzonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zdaniem Spółki, w sytuacji umorzenia wierzytelności w kwocie brutto należności z tytułu dostawy towarów, produktów, materiałów i usług, Spółka może zaliczyć kwotę brutto umorzonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT.

W ocenie Spółki, za słusznością tego stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów.

Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W związku z tym, Kodeks cywilny uznaje za skuteczne umorzenie wierzytelności między podmiotami w obrocie gospodarczym.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT, wierzytelności odpisane jako przedawnione nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, w związku z tym, iż Spółka spełni wyżej wymienione w przepisach przesłanki, tj.

* Spółka zawrze umowę z dłużnikiem dotyczącą umorzenia wierzytelności, w której dłużnik wyrazi zgodę na przedmiotowe umorzenie,

* umowa zwolnienia z długu dotyczyć będzie wierzytelności, które uprzednio zostały wykazane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT,

* wierzytelności, będące przedmiotem umorzenia nie stanowią wierzytelności przedawnionych,

Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wartości umorzonych wierzytelności do koszów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, kosztem uzyskania przychodów będzie całkowita kwota umorzonej wierzytelności (wartość brutto wierzytelności).

W opinii Spółki, na gruncie ustawy CIT, przesłanką do uwzględnienia umorzonej wartości wierzytelności w koszty podatkowe jest fakt zarachowania wierzytelności do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy CIT. Przepis ten nie determinuje jednak wysokości możliwych do rozpoznania kosztów, a jedynie definiuje przesłankę dla możliwości rozpoznania takiego kosztu. Analiza tego przepisu wskazuje bowiem przede wszystkim na to, że umarzana wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest więc wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie umorzonej wierzytelności w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca w art. 12 ust. 3 ustawy CIT dokonuje rozróżnia pomiędzy "wierzytelnością" a "przychodem należnym". W opinii Spółki, nie byłoby w tym wypadku zasadne stanowisko, które za jednoznaczne dla celów podatkowych uznałoby pojęcia "wierzytelności" i "przychodu należnego". Pojęcie "wierzytelność" jest znacznie szersze niż "przychód należny". Wierzytelność obejmuje bowiem przychód należny oraz podatek od towarów i usług jako podatek od wartości dodanej, niestanowiący przychodu, ale stanowiący składnik tej wierzytelności. Dłużnik zobowiązany jest do uregulowania pełnej wartości świadczonej usługi, czy zakupionego towaru, z uwzględnieniem podatku od towarów i usług.

W przypadku więc umorzenia wierzytelności w kwocie brutto, wierzytelność ta obejmuje również podatek VAT, tj. w tym wypadku umorzeniu podlega całkowita kwota jaką wierzyciel mógł żądać od swego kontrahenta - dłużnika. Tym samym, z uwagi na fakt, iż Spółka w tym wypadku umarza wierzytelność, na którą składa się wartości netto oraz podatek od towarów i usług (która to wierzytelność ma swoje źródło w przychodzie należnym), Spółka będzie mogła całą tą wierzytelność (kwotę brutto) uznać za koszt uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Umorzenie wierzytelności jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania, które następuje mimo niespełnienia określonego w umowie świadczenia przez dłużnika w ten sposób, że wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik to zwolnienie przyjmuje, o czym stanowi art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W celu umorzenia wierzytelności niezbędne jest zawarcie między stronami zobowiązania nowej umowy, która zawiera co najmniej zwolnienie dłużnika przez wierzyciela z obowiązku wykonania dotychczasowego zobowiązania oraz zgodę dłużnika na dokonanie tej czynności. Każdemu wierzycielowi przysługuje prawo do zwolnienia dłużnika, bez względu na powody, z obowiązku spełnienia świadczenia będącego przedmiotem zobowiązania.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Z powyższego wynika, że wierzyciel może zaliczyć umorzoną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów tylko wówczas, gdy jednocześnie spełnione zostaną następujące warunki:

* wierzytelność zaliczono uprzednio do przychodów należnych,

* umorzenie wierzytelności nastąpi za zgodą i wiedzą dłużnika, tj. wierzyciel będzie posiadać pisemne oświadczenie dłużnika, że zwolnienie z długu zostało przez niego przyjęte.

Dodatkowo należy mieć na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, określone zostały m.in. w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Przychodami należnymi, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy, są więc przychody, które w następstwie działalności gospodarczej podatnika stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie ich nie uzyskano. W przypadku ustalania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w przypadku Spółki z tytułu sprzedaży towarów i świadczenia usług, zastosowanie znajduje powołany art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 (wyłączenia z przychodów). Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy Spółka zalicza do przychodów należnych przychód w wysokości netto wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów i świadczenia usług, wynikający z wystawionych faktur, czyli bez należnego podatku od towarów i usług, który jest wyłączony z przychodów przez art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy.

Podkreślenia wymaga fakt, że do kosztów uzyskania przychodów kwalifikuje się tylko wartość netto umorzonych wierzytelności, gdyż ustawodawca uzależnił możliwość zaliczenia umorzonej wierzytelności od tego czy kwota wynikająca z umarzanej wierzytelności została zaliczona do przychodów należnych. Ponieważ, jak wykazano wcześniej, do przychodów należnych została zaliczona wierzytelność w wartości netto, tylko do tej wysokości umorzona wierzytelność może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, co wynika wprost z brzmienia powołanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym os osób prawnych.

Reasumując, nawet jeżeli wierzyciel umarza całe zobowiązanie, a więc w wartości brutto (w rozumieniu podatkowym), kosztem uzyskania przychodów będzie dla Spółki wyłącznie umorzona wierzytelność w wartości netto (bez podatku od towarów i usług).

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.