IBPBI/2/423-1590/10/PP - Określenie kursu przeliczenia waluty w oparciu o kurs faktycznie zastosowany.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kursu przeliczenia waluty w oparciu o:

* średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski - jest nieprawidłowe,

* kurs faktycznie zastosowany - jest prawidłowe.

W dniu 10 listopada 2010 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kursu przeliczenia waluty w oparciu o:

* średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski,

* kurs faktycznie zastosowany.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka dokonuje zakupu towarów, materiałów i surowców w walutach obcych oraz otrzymuje zapłatę za towary w walutach obcych. Do obsługiwania tych transakcji używa kont walutowych. Wartość wpłat walutowych przeliczana jest w oparciu o średni kurs ogłaszany przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu waluty na konto, ponieważ Spółka nie ma możliwości ustalenia kursu faktycznie zastosowanego przez bank. W momencie dokonywania zapłaty za zakupione towary, materiały i surowce Spółka ustala wartość wypływu waluty z rachunku w oparciu o:

Oznacza to, że do przeliczenia omawianych operacji dla celów księgowych i podatkowych jednostka przyjmuje albo faktycznie zastosowany kurs waluty, np. bieżący kurs stosowany przez bank obsługujący jednostkę (ewentualnie indywidualnie wynegocjowany), kurs wyznaczony przez kantor bądź inny wynikający z warunków umowy (np. forward lub opcji walutowych), jeżeli taki kurs jest właściwy dla przeprowadzanej operacji, albo kurs średni NBP, w szczególności gdy operacje zapłaty należności/zobowiązań regulowane są za pośrednictwem bankowego rachunku walutowego jednostki. Różnice kursowe powstałe na zobowiązaniach i należnościach, jak i na koncie bankowym (ponieważ spółka nie wycenia wypłat z rachunku na podstawie kursu historycznego) odnoszone są w ciężar pozostałych kosztów lub przychodów finansowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowo jest ustalona wysokość przychodu w dniu otrzymania oraz wartość kosztu w dniu zapłaty w oparciu o:

Zdaniem Spółki, ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych w oparciu o kurs średni NBP jako kurs faktycznie zastosowany uzasadnia brzmienie art. 15a ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisów tych wynika, że jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu (np. przeliczenie operacji po kursie bankowym), przyjmuje się kursy średnie NBP. Ponadto, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty byłby wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określa ten kurs, opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP. Bank na ogół nie informuje jednostki o kursie stosowanym w momencie wpływu/rozchodu środków na i z jej walutowego rachunku bankowego. Na wyciągu bankowym również nie zamieszcza informacji o równowartości w złotych kwoty, która wpłynęła w walucie obcej na ten rachunek bądź została z niego wypłacona. Waluty obce trafiające na walutowy rachunek bankowy, a pochodzące np. z zapłaty należności w walucie obcej, nie są bowiem odsprzedawane bankowi prowadzącemu ten rachunek, lecz służą potrzebom jednostki, a środki wypłacane z tego rachunku, przeznaczone do regulacji zobowiązań w walucie obcej, nie są zakupywane w banku. Tym samym wyceny tych środków nie należy wiązać z kursem kupna/sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy jednostki. Spółka postępuje prawidłowo i zgodnie z zasadą ostrożności, stosując średni kurs walut ogłaszany przez NBP do wyceny transakcji walutowych dokonywanych na bankowych kontach walutowych. Wycena taka uwzględnia stan faktyczny i pozwala na przyjęcie jednolitych i bezpiecznych zasad, a w następstwie tego na ustalanie różnic kursowych stosowanych zarówno dla celów księgowych, jak i w rachunku podatkowym dla osób prawnych. Tożsame stanowisko w kwestii kursu faktycznie zastosowanego zajęło Ministerstwo Finansów, w piśmie z 25 maja 2009 r., nr DD6/8213/70/MDA/DR-389/09 oraz podsekretarz stanu w MF w odpowiedzi na interpelację nr 10877 z 31 sierpnia 2009 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a albo na podstawie przepisów o rachunkowości. W niniejszej sprawie przyjęto, iż Wnioskodawca ustala różnice podatkowe na podstawie art. 15a u.p.d.o.p. Wskazuje na to bowiem przywołanie w treści własnego stanowiska w sprawie art. 15a jako będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Istota różnic kursowych polega na powstaniu zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, które jest realizowane w późniejszym czasie w tej samej walucie, a w okresie między powstaniem tego zobowiązania a jego realizacją nastąpiła zmiana kursów walutowych. W konsekwencji warunkiem powstania różnic kursowych jest operacja w walucie obcej, której spłata również powinna nastąpić w tej właśnie walucie.

Należy zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a u.p.d.o.p.) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. Zatem, różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

Zgodnie z przepisem art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice) u.p.d.o.p. I tak, zgodnie z art. 15a ust. 2 u.p.d.o.p., dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.). W myśl art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p., ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.), poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.).

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5. Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Z przepisów art. 15a u.p.d.o.p., wynika iż do ustalenia podatkowych różnic kursowych podatnicy powinni posługiwać się kursem faktycznie zastosowanym. Właściwa interpretacja tego pojęcia nabiera szczególnego znaczenia w kontekście art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z przywołanym artykułem w przypadku, gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu (tekst jedn. kursu faktycznego), przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z poprzedniego dnia roboczego. Mając na uwadze powyższe, aby rozstrzygnąć w jaki sposób, tj. przy zastosowaniu kursu faktycznego czy też kursu NBP należy ustalać różnice kursowe od zdarzeń gospodarczych zachodzących w działalności Spółki zdefiniować należy pojęcie kursu faktycznego. Ponieważ ustawodawca nie zawarł w u.p.d.o.p. definicji tego pojęcia, zdaniem tut. Organu oznacza to, że należy podjąć próbę zdefiniowania tego pojęcia w oparciu o stosowane reguły interpretacyjne pojęć prawa podatkowego, wykładnię celowościową przepisów dotyczących różnic kursowych oraz stosowaną w wykładni prawa zasadę racjonalnego ustawodawcy.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, red. M. Szymczak, tom 1, Warszawa 1998, s. 532) przymiotnik "faktyczny" należy rozumieć jako "zgodny z faktami, oparty na faktach, (...) rzeczywisty, realny".

Zatem w świetle wykładni językowej wydaje się, iż pojęcie "faktycznie zastosowany kurs" należy rozumieć jako kurs zastosowany "zgodnie z faktami". Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego faktem jest "to co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości".

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego należałoby uznać, iż z kursem faktycznym mamy do czynienia jedynie w przypadku, gdy przeliczanie waluty na złotówki lub inną walutę miało miejsce w rzeczywistości. Zatem w sytuacji, gdy dochodzi jedynie do transferu środków walutowych z rachunku walutowego lub na rachunek walutowy kurs faktyczny nie występuje (gdyż nie dochodzi do faktycznego przeliczenia (przewalutowania) waluty obcej. Oznaczałoby to, iż w takich przypadkach, tj. regulowaniu zobowiązań z rachunku walutowego bądź otrzymywania płatności na ten rachunek, jak i w każdym innym zdarzeniu gospodarczym w związku, z którym dochodzi do wpływu/wypływu waluty na rachunek/z rachunku walutowego podatnika (a nie ma miejsca faktyczne nabycie/zbycie waluty) zastosowanie znaleźć powinien kurs NBP (wobec braku możliwości zastosowania kursu faktycznego - zgodnie z art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.).

W opinii tut. Organu powyższy pogląd nie zasługuje na aprobatę. Skoro bowiem według tego Słownika "faktyczny" oznacza "zgodny z faktami, oparty na faktach, będący faktem; rzeczywisty, realny, istotny" a "zastosować - zastosowywać" to "podporządkować się czemuś lub komuś, wykonać coś zgodnie z czyimiś wskazaniami, nagiąć się, dostosować się do czegoś" - to uzasadnione jest twierdzenie, że kurs faktycznie zastosowany jest kursem rzeczywiście przyjętym przez jednostkę do wyceny waluty. Nawet jeżeli nie następuje nabycie i zbycie waluty od/do banku - to kurs bankowy, tj. banku z którego usług korzysta jednostka jest kursem najbardziej zbliżonym do rzeczywistości, a przecież w ujęciu podatkowym różnice kursowe winny mieć charakter rzeczywisty, realny. Skoro Spółka przeprowadza swoje operacje za pośrednictwem rachunku bankowego, to nic nie stoi na przeszkodzie aby do wyceny tych operacji przyjmowany był jako kurs faktyczny kurs banku, z którego usług Spółka korzysta.

Mając na względzie wykładnię celowościową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie różnic kursowych, której wynikiem jest uznanie, iż w przypadku realizacji transakcji wyrażonych w walutach obcych poprzez rachunek walutowy podatnika kurs faktycznie zastosowany występuje - definicja kursu faktycznego wynikająca z wykładni językowej tego pojęcia powinna zostać zmodyfikowana.

Definicja kursu faktycznego nie powinna być zatem zawężana do kursu zrealizowanego, występującego wyłącznie w sytuacji zbycia lub nabycia waluty. Również w przypadku, gdy dochodzi do realizacji transakcji wyrażonej w walucie obcej z rachunku walutowego podatnika, kurs faktyczny - o ile występuje - powinien być stosowany. Dopiero wobec braku możliwości uwzględnienia kursu faktycznego podatnik powinien stosować kurs NBP.

Stanowisko powyżej przedstawione należy uznać za słuszne również biorąc pod uwagę zasadę racjonalnego ustawodawcy, zgodnie z którą ustawodawca nie tworzy zbędnych przepisów.

W art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazuje po pięć zdarzeń gospodarczych, w odniesieniu do których podatnicy zobowiązani są do ustalania różnic kursowych przy ustalaniu kursu faktycznego, podczas gdy tylko w przypadku jednego z tych zdarzeń mowa jest o faktycznym zbyciu/nabyciu waluty (odpowiednio art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy u.p.d.o.p. oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. - różnice kursowe od własnych środków pieniężnych).

Zatem przyjęcie, iż kurs faktyczny występuje tylko w przypadku faktycznej transakcji zbycia/nabycia waluty oznaczałoby, iż w pozostałych przypadkach kurs faktyczny nie występuje i należy zastosować kurs NBP. Podkreślenia wymaga, iż oznaczałoby to, że regulacje art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. dotyczące zasad rozliczania różnic kursowych w przypadkach innych niż od własnych środków pieniężnych, a zatem np. w przypadku dokonania spłaty zobowiązania czy też kredytu (pożyczki) (odpowiednio art. 15a ust. 2 pkt 2 i 5 u.p.d.o.p. oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 i 5 u.p.d.o.p.) w części nakazującej użycie kursu faktycznego pozostawałyby martwe. Oznacza to, iż art. 15a ust. 2 oraz 3 byłby stosowany przez podatników jedynie w nieznacznej części, tj. tylko w takim zakresie, w jakim odnosi się on do różnic kursowych od własnych środków pieniężnych.

Biorąc pod uwagę zasadę racjonalnego ustawodawcy, który nie tworzy przepisów zbędnych i odnosząc tę zasadę do analizowanej kwestii uznać należy, iż ustawodawca wprowadzając omawiane przepisy do u.p.d.o.p. przewidział ustalanie różnic kursowych przy zaistnieniu zdarzeń, które zostały objęte hipotezą tych przepisów, przy czym jest to możliwe jedynie przy uznaniu za słuszne stanowiska, zgodnie z którym z kursem faktycznym nie mamy do czynienia jedynie w przypadku faktycznego zbycia/nabycia waluty, a w każdej sytuacji realizacji operacji gospodarczej wyrażonej w walucie obcej (gdzie określony kurs kupna/sprzedaży waluty mógłby zostać faktycznie zastosowany gdyby nie fakt, iż podatnik dysponuje walutą).

Podsumowując powyższe należy więc stwierdzić, że w przypadku zaistnienia zdarzeń gospodarczych wyrażonych w walucie obcej, w zawiązku z którymi Spółka jest zobowiązana do ustalenia różnic kursowych dla celów podatkowych, zastosowanie znaleźć powinien każdorazowo kurs faktycznie stosowany, który tożsamy jest z kursem jaki hipotetycznie byłby w takiej sytuacji użyty (czyli kursem, po którym podatnik wycenia transakcje wyrażone w walutach obcych).

Nadto należy wskazać, że z uwagi na fakt, że operacje walutowe Spółki dokonywane są poprzez bankowy rachunek walutowy - ustalenie kursu faktycznego jest każdorazowo możliwe. W rezultacie odpowiednio kursy ogłaszane przez bank, z usług którego Spółka korzysta powinny znaleźć zastosowanie do ustalania różnic kursowych zgodnie z art. 15a u.p.d.o.p., w sytuacjach przedstawionych w rozpatrywanej sprawie.

W świetle powyższego kurs faktyczny, którym ustawodawca posługuje się w art. 15a u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie nie tylko w przypadku sprzedaży/kupna waluty, co więcej - może być to zarówno kurs bankowy, kantorowy, jak i indywidualny wynikający z umowy.

Przy operacjach za pośrednictwem bankowego rachunku walutowego do wyceny wartości wpływu lub wypływu waluty obcej, Spółka winna przyjmować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs przyjęty do wyceny wpływu/rozchodu waluty - ogłaszany przez bank, w którym Spółka posiada rachunek walutowy (w zależności od charakteru operacji będzie to odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży waluty z dnia otrzymania/uiszczenia zapłaty).

Jednocześnie kurs faktycznie zastosowany nie powinien różnić się o 5% od wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p.).

W świetle powyższego stanowisko Spółki w zakresie określenia kursu przeliczenia waluty w oparciu o:

* średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski - jest nieprawidłowe,

* kurs faktycznie zastosowany - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.