IBPBI/2/423-1589/10/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej podatkowo wartości początkowej środka trwałego, likwidowanego w związku z nową inwestycją - jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powyższej wartości - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 listopada 2010 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej podatkowo wartości początkowej środka trwałego, likwidowanego w związku z nową inwestycją,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powyższej wartości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w związku z rozpoczęciem nowych inwestycji na terenie Elektrowni i Elektrociepłowni przygotowuje tereny pod budowę bloków energetycznych. Przygotowanie takiego terenu jest związane z koniecznością zlikwidowania starych obiektów, zarówno budowli jak też budynków, oraz innego rodzaju środków trwałych. Proces likwidacji "istotnych" środków trwałych jest długotrwały i skomplikowany oraz przebiega najczęściej w kilku etapach:

Przygotowanie terenu wiąże się z koniecznością likwidacji fizycznej urządzeń, bądź budynków i budowli tj. przeprowadzeniem ich wyburzenia lub zdemontowania (w przypadku urządzeń metalowych), wywiezienia gruzu lub innych pozostałości, przełożenia istniejących instalacji, likwidacji rurociągów. Zdarzają się sytuacje, w których likwidowane środki trwałe nadal posiadają dla celów podatkowych nieumorzoną wartość początkową. W takiej sytuacji powstaje wątpliwość czy nieumorzona, podatkowa wartość początkowa środka trwałego, likwidowanego w związku z powstawaniem nowej inwestycji, powinna zostać zaliczona w poczet bieżących kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, kiedy pozostała jeszcze nieumorzona podatkowo wartość początkowa środka trwałego, likwidowanego w związku z nową inwestycją, wartość ta powinna zostać zaliczona do bieżących kosztów uzyskania przychodów w dacie ujęcia w księgach pozostałego kosztu operacyjnego bez względu na formę ujęcia tej operacji w księgach (dokonanie odpisu bądź wyksięgowanie z ewidencji środków trwałych).

Zdaniem Spółki, niezamortyzowana wartość początkowa środka trwałego stanowi bezpośredni, bieżący koszt uzyskania przychodu. Po pierwsze bowiem, zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., kapitalizacji w wartości początkowej wytworzonego środka trwałego nie podlegają pozostałe koszty operacyjne. Generalnie ustawa o rachunkowości w art. 3 ust. 1 pkt 32 określa które z kosztów związanych pośrednio z działalnością jednostki należy zaliczyć do pozostałych kosztów operacyjnych. Z kolei z art. 32 ust. 4 tej ustawy wynika, iż w przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości środka trwałego, dokonuje się odpisu aktualizującego jego wartość w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Mając to na uwadze, ustawodawca zadecydował, iż ta niezamortyzowana wartość środka trwałego nie będzie ujmowana w wartości początkowej środka trwałego jako koszt wytworzenia, nawet wtedy kiedy likwidacja środka trwałego jest niezbędna dla rozpoczęcia nowej inwestycji. Takie stanowisko prezentował Podlaski Urząd Skarbowy w piśmie z dnia 11 października 2006 r. Znak P-I/423/41/AN/06, Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w piśmie z dnia 13 lipca 2006 r. Znak 1471/DPD2/423/64/06/JB.

Po drugie, skutki podatkowe straty związanej z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych są określone w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Zgodnie z brzmieniem przepisu, jedynie strata powstała w wyniku likwidacji nie umorzonych w pełni środków trwałych, będąca następstwem zmiany rodzaju działalności, nie może stać się kosztem uzyskania przychodu. Takie też stanowisko zaprezentował Minister Finansów w interpretacji Znak DD6/033-46/MDA/PK-8/2009, korygując z urzędu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie " (...) Obowiązujące przepisy nie dają podstawy do rozliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego poprzez amortyzację innego środka trwałego. (...) jeżeli likwidacja środka trwałego nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, strata z tego tytułu w wysokości nieumorzonej wartości środka trwałego, powinna stanowić bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodów (...)". Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 19 stycznia 2010 r., Znak ITPB1/415-824b/09/DP, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 października 2009 r. Znak IPPB1/415-684/09-2/AM, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach Znak IBPBI/1/415-444/09/ZK, IBPBI/2/423-1602/09/BG oraz IBPBI/2/423-492/10/SD. Należy także przywołać w tym zakresie wyrok WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 552/09, gdzie Sąd odwołując się do racjonalności ustawodawcy uznał art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. za lex specialis do art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, nieumorzona podatkowa wartość środka trwałego powinna stać się kosztem uzyskania przychodów w dacie ujęcia w księgach pozostałego kosztu operacyjnego bez względu na formę ujęcia operacji w księgach (dokonanie odpisu bądź wyksięgowanie z ewidencji środków trwałych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

Co do zasady, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Wydatki te mogą być jednakże odniesione w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi - w szczególności z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.).

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z treści powyższego przepisu wynika, iż decydującą przesłanką dla niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego (określonego) rodzaju strat jest zmiana rodzaju działalności powodująca utratę przez likwidowane środki trwałe przydatności gospodarczej.

Zasady ustalania wartości początkowej składników majątku zostały określone w art. 16g u.p.d.o.p. i są one zróżnicowane m.in. z uwagi na sposób nabycia. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Przy czym w myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Katalog kosztów stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego jest katalogiem otwartym, zatem oprócz pozycji wymienionych w ustawie do kosztów tych zalicza się również inne wydatki, które związane są z prowadzoną inwestycją, a bez poniesienia których nie mogłaby ona być kontynuowana. Mogą to być również inne niewymienione wprost w ustawie koszty, w tym takie, które są pośrednio lub bezpośrednio związane z procesem oddawania do użytku środków trwałych. Takim innym kosztem podlegającym zaliczeniu do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego nie jest jednakże nieumorzona wartość początkowa środka trwałego, który nie został całkowicie zamortyzowany, ale z uwagi na planowaną inwestycję ulega fizycznej likwidacji przed upływem okresu amortyzacji.

Z opisanej przez Spółkę sytuacji wynika, iż w związku z budową nowych bloków energetycznych podjęto decyzję zlikwidowania starych obiektów na terenie elektrowni i elektrociepłowni. Jednocześnie w związku z prowadzonymi inwestycjami nie dojdzie do zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Tym samym nie zachodzą przesłanki określone w cytowanym art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., a zatem Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty związane z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, skutkującej trwałym wycofaniem środka trwałego z używania, stwierdzić należy, że straty tego rodzaju stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie faktycznej likwidacji środka trwałego. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż likwidacja księgowa nie jest tożsama z likwidacją fizyczną. Istnieją sytuacje, w których środek trwały zostaje wyksięgowany z ewidencji bilansowej, a jego fizyczna likwidacja nie zostaje jeszcze przeprowadzona.

W procesie likwidacji środka trwałego należy wyróżnić trzy etapy:

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.

W myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej podatkowo wartości początkowej środka trwałego, likwidowanego w związku z nową inwestycją, możliwe jest przy spełnieniu dwóch łącznych warunków:

Przy czym ujęcie w kosztach podatkowych nie może nastąpić wcześniej niż fizyczna likwidacja.

Stanowisko Spółki w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej podatkowo wartości początkowej środka trwałego, likwidowanego w związku z nową inwestycją - jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powyższej wartości - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.