IBPBI/2/423-1587/12/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów w spółce kapitałowej (pomniejszonych o kwotę wydatków na objęcie udziałów, która zgodnie z obowiązującymi przepisami mogła pomniejszyć przychód podatkowy z dokonanego w 2008 r. umorzenia udziałów) w przypadku sprzedaży tych udziałów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów w spółce kapitałowej (pomniejszonych o kwotę wydatków na objęcie udziałów, która zgodnie z obowiązującymi przepisami mogła pomniejszyć przychód podatkowy z dokonanego w 2008 r. umorzenia udziałów) w przypadku sprzedaży tych udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W listopadzie 2006 r. Spółka objęła udziały w "A" - spółce kapitałowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Udziały zostały objęte tego samego dnia w dwóch transzach i zostały pokryte wkładami pieniężnymi. Pierwsza transza udziałów została objęta po cenie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów - łącznie objęto udziały za kwotę "X" (dalej: "kwota X") wyrażoną w funtach szterlingach (dalej: "GBP"), natomiast druga transza udziałów została objęta po cenie wyższej od wartości nominalnej udziałów z tzw. premią emisyjną - łącznie objęto te udziały za kwotę "Y" w GBP (dalej: "kwota Y"). Udziały miały równą wartość nominalną oraz inkorporują takie same prawa.

Objęcie udziałów w ramach pierwszej transzy (za kwotę X) nastąpiło ze środków własnych Spółki, natomiast objęcie udziałów w ramach drugiej transzy (za kwotę Y) zostało sfinansowane pożyczką wyrażoną w PLN zaciągniętą przez Spółkę od podmiotu powiązanego w 2006 r.

Ponieważ wartość udziałów w "A" została określona w GBP, a zatem Spółka była zobowiązana do wniesienia środków pieniężnych w tej walucie, Wnioskodawca i pożyczkodawca ustalili, że kwota pożyczki w części przeznaczonej na objęcie udziałów w "A" zostanie wypłacona w GBP po kursie ustalonym przez strony umowy pożyczki. W ten sposób Spółka oraz pożyczkodawca uniknęli poniesienia kosztów związanych z koniecznością zamiany PLN na GBP.

W odniesieniu natomiast do udziałów objętych w ramach pierwszej transzy, z uwagi na fakt, że kwota należna tytułem ich objęcia (kwota X) została uiszczona w sierpniu 2007 r. (to jest już po ich objęciu), dla celów księgowych Spółka przeliczyła tę kwotę według kursu sprzedaży GBP obowiązującego w banku, z którego usług Spółka korzystała w dacie uiszczenia tej kwoty. Płatność z tytułu objęcia udziałów nastąpiła z rachunku walutowego Spółki.

Począwszy od lutego 2008 r. "A" wypłaca na rzecz Spółki dywidendy pochodzące z zysków bieżących oraz zysków niepodzielonych w latach ubiegłych, do których zgodnie z przepisami angielskiego prawa handlowego i podatkowego zaliczają się także kwoty wynikające z objęcia udziałów po cenie wyższej od ich wartości nominalnej (po odpowiednim ujęciu w księgach "A"). "A" zamierza dokonywać wypłat takich dywidend również w przyszłości.

W 2008 r. "A" dokonała obniżenia wartości nominalnej udziałów, bez wypłaty wynagrodzenia. Następnie w lutym 2008 r. umorzyła część udziałów za wynagrodzeniem. Z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za umorzone udziały, Spółka rozpoznała dochód do opodatkowania (wynagrodzenie Spółka otrzymała w lutym 2008 r). Z uwagi na fakt, że objęte przez Spółkę udziały w "A" nie posiadają żadnych znaków identyfikujących co do tożsamości (np. numery seryjne), w dacie umorzenia czy sprzedaży nie jest możliwe określenie, czy umarzane/ sprzedawane udziały zaliczają się do pierwszej, czy do drugiej transzy udziałów.

Dodatkowo Spółka wyjaśnia, iż z racji przedłużonego roku podatkowego (trwającego od 1 kwietnia 2006 r. do 29 lutego 2008 r.) Spółka w roku 2007 i w styczniu/lutym 2008 stosowała przepisy ustawy o p.d.o.p., obowiązujące w roku 2006.

Aktualnie Spółka planuje sprzedaż udziałów w "A". Sprzedaż może dotyczyć wszystkich lub części udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży wszystkich posiadanych udziałów w "A" kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie cała kwota X plus kwota Y przeliczona według odpowiednich kursów walutowych, pomniejszona o kwotę wydatków na objęcie udziałów, która zgodnie z obowiązującymi przepisami mogła pomniejszyć przychód podatkowy z dokonanego w 2008 r. umorzenia udziałów... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży wszystkich posiadanych udziałów w "A", kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie cała kwota X plus kwota Y przeliczona według odpowiednich kursów walutowych, pomniejszona o kwotę wydatków na objęcie udziałów, która zgodnie z obowiązującymi przepisami mogła pomniejszyć przychód podatkowy z dokonanego w 2008 r. umorzenia udziałów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. wydatki na objęcie udziałów stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów.

W przypadku obejmowania udziałów w zamian za wkład pieniężny (jak w niniejszej sprawie) poprzez pojęcie wydatków na objęcie udziałów należy rozumieć kwotę poniesioną przez obejmującego udziały (Spółkę) i wpłaconą tytułem objęcia udziałów na rzecz emitującego udziały ("A"). Zatem wydatkując kwoty X i Y i przekazując je na pokrycie wyemitowanych udziałów, Wnioskodawca poniósł wydatek na objęcie udziałów w łącznej kwocie X i Y, przeliczonej na PLN według odpowiednich kursów walutowych.

Jednocześnie, ten sam wydatek nie powinien dwukrotnie być rozpoznany w rachunku podatkowym. Kalkulując wysokość przychodu podatkowego z umorzenia udziałów za rok kończący się 29 lutego 2008, Spółka obniżyła wysokość przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. (w brzmieniu z roku 2006).

Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią przychodu podatkowego kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia, w części stanowiącej koszt objęcia umarzanych udziałów. Zatem część kosztów objęcia udziałów powinna zostać rozpoznana w roku 2008 jako zmniejszenie przychodu tytułem otrzymanego wynagrodzenia za umorzone udziały.

Tym samym, ustalając (obniżając) w ten sposób przychód z tytułu umorzenia udziałów, Spółka utraciła prawo do rozpoznania części kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w "A" (obniżyła już bowiem podstawę opodatkowania o wartość tych kosztów w dacie otrzymania wynagrodzenia za umorzone udziały).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, ta część wydatków na nabycie udziałów nie powinna zostać rozpoznana ponownie w rachunku podatkowym.

Na wysokość kosztów uzyskania przychodów, które mogą być rozpoznane w dacie zbycia udziałów w przyszłości, nie wpłyną natomiast kwoty dywidend wypłacanych Spółce z zysków bieżących i niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, pochodzących m.in. z ujętych w taki sposób w księgach rachunkowych "A" kwot pochodzących z objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. w dacie zbycia udziałów kosztem podatkowym jest wartość wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów. Fakt otrzymywania środków pieniężnych przez udziałowca w formie opisanych dywidend pozostaje bez wpływu na okoliczność, iż w przeszłości została wydatkowana określona kwota pieniężna na objęcie udziałów. Co istotne, podatnicy nie mogą obniżyć przychodu podatkowego z tytułu dywidendy o wydatki na objęcie udziałów, z których dywidenda jest wypłacana. Przychód z tytułu dywidendy (odmiennie od przychodu podatkowego z tytułu umorzenia udziałów) nie może być bowiem pomniejszony o jakiekolwiek koszty uzyskania tego przychodu.

Reasumując, Spółka dokonując umorzenia części udziałów za wynagrodzeniem (luty 2008) oraz następnie sprzedaży wszystkich pozostałych udziałów (zdarzenie przyszłe) łącznie (na przestrzeni lat) obniży podstawę opodatkowania o kwotę X i Y, obliczoną według odpowiednich kursów walutowych, która to kwota stanowi sumę wydatków na objęcie udziałów w "A". Zatem w przypadku sprzedaży wszystkich posiadanych udziałów w "A", kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie cała kwota X plus kwota Y przeliczona według odpowiednich kursów walutowych, pomniejszona o kwotę wydatków na objęcie udziałów, która zgodnie z obowiązującymi przepisami mogła pomniejszyć przychód podatkowy z dokonanego w 2008 r. umorzenia udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia.

Użyte przez ustawodawcę określenie "wydatków na objęcie lub nabycie" oznacza wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie lub nabycie udziałów (akcji), tj. takie, bez poniesienia których skuteczne objęcie lub nabycie udziałów (akcji) nie byłoby możliwe. Do wydatków na objęcie lub nabycie zaliczyć zatem należy zapłaconą cenę udziałów/akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z objęciem lub nabyciem udziałów/akcji. Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży akcji i pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka objęła udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Udziały zostały objęte tego samego dnia w dwóch transzach i zostały pokryte wkładami pieniężnymi. Pierwsza transza udziałów została objęta po cenie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów - łącznie objęto udziały za kwotę "X" wyrażoną w funtach szterlingach, natomiast druga transza udziałów została objęta po cenie wyższej od wartości nominalnej udziałów, z tzw. premią emisyjną - łącznie objęto te udziały za kwotę "Y" wyrażoną również w funtach. Udziały miały równą wartość nominalną oraz inkorporują takie same prawa. W 2008 r. ww. spółka dokonała obniżenia wartości nominalnej udziałów bez wypłaty wynagrodzenia. Następnie w lutym 2008 r. umorzyła część udziałów za wynagrodzeniem.

Tryb umarzania udziałów reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.").

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce.

Zgodnie z treścią art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W myśl § 2 wymienionego w zdaniu poprzednim artykułu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Stosownie natomiast do art. 199 § 7 k.s.h., w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Przy czym zgodnie z art. 263 § 1 k.s.h., uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna określać wysokość, o jaką kapitał zakładowy ma być obniżony oraz sposób obniżenia.

Jak wykazano powyżej, jednym ze sposobów obniżenia kapitału zakładowego może być umorzenie udziału. Zarząd może jednak zamiast o umorzeniu całych udziałów, prowadzącym do ich unicestwienia, postanowić o zmniejszeniu jedynie ich wartości nominalnej. Jest to zabieg analogiczny do opisanego w art. 260 k.s.h. podwyższenia kapitału zakładowego - albo w drodze emisji nowych udziałów, albo w drodze podwyższenia wartości nominalnej udziałów dotychczasowych. Jeżeli zatem zarząd zdecyduje o obniżeniu wartości nominalnej istniejących udziałów, a nie ich całkowitym unicestwieniu, operacja ta będzie miała skutek identyczny jak częściowe umorzenie udziału. Zatem w przypadku obniżenia kapitału zakładowego spółki poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów (obniżenie kapitału zakładowego) nie zmieni się ilość udziałów, które posiadać będzie udziałowiec, lecz zmieni się (obniży) ich wartość nominalna. W zamian za obniżenie wartości nominalnej udziałów udziałowiec może otrzymać wynagrodzenie. Wyjątek określa art. 199 § 3 k.s.h., który stanowi, iż za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia, kosztem uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia udziałów będą wydatki na ich nabycie. Obniżenie wartości nominalnej ww. udziałów pozostanie bez wpływu na poziom kosztów uzyskania przychodów z tytułu przyszłego zbycia udziałów.

Natomiast rozpatrując przypadek umorzenia części udziałów za wynagrodzeniem należy zauważyć, iż wydatki na nabycie tych udziałów miały wpływ na wysokość dochodu z tytułu umorzenia przedmiotowych udziałów a tym samym, w tej części nie mogą być ponownie uwzględniane jako koszt uzyskania przychodów. Tym samym, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów na moment odpłatnego zbycia udziałów, kosztem tym będzie wartość poniesionych wydatków na ich nabycie pomniejszona o część tej wartości, która stanowiła już koszty uzyskania przychodów w związku z częściowym umorzeniem udziałów.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku sprzedaży wszystkich posiadanych udziałów w "A", kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie cała kwota X plus kwota Y przeliczona według odpowiednich kursów walutowych, pomniejszona o kwotę wydatków na objęcie udziałów, która zgodnie z obowiązującymi przepisami mogła pomniejszyć przychód podatkowy z dokonanego w 2008 r. umorzenia udziałów, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.