IBPBI/2/423-1573/10/AK - Ustalenie możliwości zaliczenia wartości netto likwidowanych, nie w pełni umorzonych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. BKIP 27 sierpnia 2010 r., uzupełnionym w dniach 10 i 16 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wartość netto likwidowanych nie w pełni umorzonych środków trwałych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów działalności strefowej:

* wykorzystywanych na potrzeby działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia - jest prawidłowe,

* niewykorzystywanych na potrzeby działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wartość netto likwidowanych nie w pełni umorzonych środków trwałych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów działalności strefowej:

* wykorzystywanych na potrzeby działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia,

* niewykorzystywanych na potrzeby działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 5 listopada 2010 r. Znak IBPBI/2/423-1115/10/AK wezwano do ich uzupełnienia. Braki formalne uzupełniono w dniach 10 i 16 listopada 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Specjalnej Strefy Ekonomicznej ("SSE" lub "Strefa") w oparciu o zezwolenie z dnia... 2004 r. na prowadzenie działalności na terenie SSE. Spółka jest producentem części i akcesoriów do pojazdów samochodowych i ich silników, wykonując działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy.

W związku z prowadzoną działalnością na terenie Strefy, Spółka dokonuje zakupu środków trwałych, które wykorzystywane mają być do prowadzenia działalności strefowej (tekst jedn. wykonywanej na terenie SSE i objętej treścią ww. zezwolenia). Zdarza się, że Spółka dokonuje zbycia albo likwidacji środków trwałych w pełni i nie w pełni umorzonych, które związane były z działalnością prowadzoną na terenie SSE. W konsekwencji, Spółka osiąga dochód lub stratę w związku z odpłatnym zbyciem takich środków trwałych albo - odpowiednio rozpoznaje koszty uzyskania przychodów w postaci wartości netto, w związku z ich likwidacją.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 5 listopada 2010 r. Znak IBPBI/2/423-1115/10/AK do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, Spółka wskazała następujące przyczyny likwidacji środków trwałych ("ŚT"):

* ŚT utraciły swoją przydatność gospodarczą na skutek faktycznego zużycia i Spółka dokonuje ich fizycznej likwidacji (a następnie sprzedaje w cenie złomu),

* ŚT utraciły swoją przydatność gospodarczą na skutek zmian organizacyjnych w obrębie linii produkcyjnej - np. funkcja likwidowanych ŚT została przejęta przez inne maszyny (nowe bądź zmodernizowane) i w wyniku tego Spółka dokonała wycofania ŚT z rejestru środków trwałych oraz sprzedaży częściowo zamortyzowanych ŚT podmiotowi zewnętrznemu,

* ŚT zostały przyjęte do rejestru środków trwałych, amortyzowane, jednak w toku negocjacji zostało uzgodnione z odbiorcą produktów Spółki, że odbiorca odkupi te ŚT i Spółka dokonała wycofania ich z rejestru środków trwałych oraz sprzedaży po uzgodnionej cenie. Po sprzedaży przedmiotowe ŚT będą dalej używane w procesie produkcyjnym Spółki na zasadzie umowy o współpracę zawartej z odbiorcą jej produktów,

* ŚT zostały wycofane z rejestru środków trwałych, jako skutek decyzji biznesowej polegającej na sprzedaży tych ŚT do dostawcy,

* ŚT utraciły swoją przydatność gospodarczą na skutek zmian w procesie produkcyjnym i w wyniku tego Spółka dokonała wycofania ŚT z rejestru środków trwałych oraz sprzedaży częściowo zamortyzowanych ŚT podmiotowi zewnętrznemu.

Przez likwidację Spółka rozumie zarówno fizyczną likwidację, czyli wycofanie ŚT z rejestru środków trwałych i złomowanie, jak również wycofanie ŚT z rejestru środków trwałych w celu dalszej odsprzedaży takich ŚT podmiotowi trzeciemu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wartość netto likwidowanych nie w pełni umorzonych środków trwałych należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów działalności zwolnionej czy też opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych ("p.d.o.p.").

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 7 ustawy o p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z kolei jak wynika z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych ("ustawa o SSE"), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości zgodnie z odrębnymi przepisami. Konsekwentnie, zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy.

Jak zatem wynika z powyższego, warunkiem skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania jest:

* posiadanie zezwolenia na prowadzenie określonego rodzaju działalności na terenie SSE oraz

* uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy (działalności objętej zezwoleniem).

A contrario, działalność gospodarcza, która nie spełnia kumulatywnie ww. przesłanek, powinna być rozpoznawana, jako działalność pozastrefowa, tj. opodatkowana p.d.o.p. na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wyjaśnia, że prowadzi na terenie SSE działalność polegającą na produkcji części i akcesoriów do pojazdów samochodowych i ich silników, wykonując tym samym działalność produkcyjną handlową i usługową objętą przyznanym jej zezwoleniem strefowym. W celu prowadzenia działalności strefowej, konieczne jest dokonywanie zakupu składników majątkowych wykorzystywanych do prowadzenia takiej działalności m.in. zakupu środków trwałych, które do takiej działalności są lub będą wykorzystywane w przyszłości. Likwidacja składników majątku wykorzystywanych do działalności prowadzonej na terenie Strefy stanowi z kolei normalne następstwo prowadzenia działalności gospodarczej.

Konsekwentnie, Spółka uważa, że wartość netto likwidowanych środków trwałych, które były wykorzystywane w działalności strefowej Spółki lub też miały być wykorzystywane w tej działalności, ale ze względu biznesowych ostatecznie nie były przez Spółkę używane, powinna zostać rozpoznana, jako koszt uzyskania przychodów działalności zwolnionej.

W opinii Spółki, brak jest podstaw do uznania, że wartość netto likwidowanych środków trwałych wykorzystywanych do prowadzenia działalności na terenie Strefy stanowi koszt uzyskania przychodów działalności pozastrefowej. Będące bowiem przedmiotem zapytania środki trwałe nie były wykorzystane do prowadzenia działalności poza terenem Strefy tudzież nie były wykorzystywane do działalności wykonywanej w Strefie, ale nie wskazanej w zezwoleniu strefowym i w związku z tym nie można ich wiązać z działalnością opodatkowaną.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że wartość netto zlikwidowanego środka trwałego wykorzystywanego do działalności strefowej stanowić będzie koszt uzyskania przychodów działalności strefowej, tj. zwolnionej z opodatkowania p.d.o.p.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Powołany powyżej przepis odnosi się wyłącznie do przypadku, w którym straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych związane są ze zmianą rodzaju działalności; zatem straty związane z likwidacją środków trwałych uwarunkowaną innymi przyczynami, co do zasady, będą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Przystępując do analizy ww. przepisów zauważyć należy, iż w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w związku z prowadzoną działalnością na terenie Strefy, Spółka dokonuje zakupu środków trwałych, które wykorzystywane mają być do prowadzenia działalności strefowej (tekst jedn. wykonywanej na terenie SSE i objętej treścią zezwolenia). Zdarza się, że Spółka dokonuje likwidacji środków trwałych nie w pełni umorzonych, które związane były z działalnością prowadzoną na terenie SSE. Likwidacja składników majątku wykorzystywanych do działalności prowadzonej na terenie Strefy stanowi normalne następstwo prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, Spółka rozpoznaje koszty uzyskania przychodów w postaci wartości netto, w związku z ich likwidacją. Przyczyną likwidacji środków trwałych ("ŚT") jakie wskazała Spółka jest m.in. fakt, iż ŚT utraciły swoją przydatność gospodarczą na skutek faktycznego zużycia i Spółka dokonuje ich fizycznej likwidacji (a następnie sprzedaje w cenie złomu).

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż środki trwałe wykorzystywane były na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia. Tym samym generowały one przychody "strefowe", a dot. ich odpisy amortyzacyjne co do zasady mogły być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów działalności "strefowej". Zatem, jeżeli w trakcie ich użytkowania wystąpiły okoliczności, których skutkiem była utrata przez te składniki majątku trwałego przydatności gospodarczej "nie wynikająca, ze zmiany profilu (rodzaju) działalności", co wpłynęło na decyzję Spółki o ich fizycznej likwidacji, strata poniesiona z tego tytułu, odpowiadająca wartości netto środka trwałego ("wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne"), może stanowić podatkowe koszty uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, iż ww. składniki majątku były wykorzystywane w działalności "strefowej" ww. strata stanowi koszty uzyskania przychodów z tej działalności.

Odmiennie natomiast należy postąpić w przypadku likwidacji środków trwałych niewykorzystywanych do prowadzenia działalności "strefowej". Skoro przedmiotowe środki nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności w SSE to nie przyczyniały się do generowania dochodów z działalności "strefowej". Tym samym strata powstała w wyniku likwidacji przedmiotowych środków trwałych nie może wpływać na wysokość dochodu z działalności gospodarczej w SSE.

Zatem stanowisko Spółki, iż wartość netto likwidowanych nie w pełni umorzonych środków trwałych, które były wykorzystywane do produkcji wyrobów wytwarzanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej określonej w zezwoleniu, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów działalności strefowej, korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., należy uznać za prawidłowe.

Natomiast, wartość netto likwidowanych środków trwałych, które nie były wykorzystywane na potrzeby działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów działalności strefowej. W tej części stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawach będących przedmiotem pytań 1 (stan faktyczny) i 2 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.