IBPBI/2/423-157/14/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2798/11 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 78/11, wniosku z 5 sierpnia 2010 r. (data wpływu akt do tut. BKIP 6 lutego 2014 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych nabycia przez Spółkę udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w postaci prawa własności nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 6 sierpnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych nabycia przez Spółkę udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w postaci prawa własności nieruchomości.

W dniu 28 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak IBPBI/2/423-1040/10/AP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z 8 listopada 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 listopada 2010 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 9 grudnia 2010 r. Znak IBPBI/2/423W-172/10/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Pismem z 20 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 grudnia 2010 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 19 stycznia 2011 r. Znak IBPBI/2/4240-140/10/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 4 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 78/11 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem z 27 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2798/11. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 78/11 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 6 lutego 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wspólnikami Wnioskodawcy są: inna spółka z o.o. oraz spółka jawna. Wspólnicy spółki jawnej podjęli decyzję o wystąpieniu ze Spółki. Zachodzi więc konieczność umorzenia ich udziałów (możliwość umorzenia udziałów została przewidziana w umowie Spółki). Przedmiotowe udziały zostały nabyte przez wspólnika za wkład pieniężny, który wyniósł 360.600,00 zł. Strony ustaliły, że umorzenie udziałów odbędzie się z jednoczesnym obniżeniem kapitału zakładowego. Za umorzone dobrowolnie udziały wspólnik otrzyma wynagrodzenie o określonej wartości, na które będzie składała się pewna kwota pieniędzy oraz prawo własności nieruchomości, której właścicielem jest Wnioskodawca (należy do aktywów). Wynagrodzenie to będzie odpowiadało co najmniej wartości bilansowej umarzanych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przekazaniem prawa własności nieruchomości, jako wynagrodzenia za umorzone udziały, Wnioskodawca osiągnie przychód ze zbycia praw majątkowych.

Zdaniem Spółki, wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie w zamian za umorzone udziały stanowi przychód wyłącznie u tego wspólnika (art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wnioskodawca jako płatnik tego podatku pobiera z wynagrodzenia wspólnika 19% zryczałtowany podatek i odprowadza tą kwotę do urzędu skarbowego (zgodnie z art. 22, art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Czynność polegająca na umorzeniu udziałów będzie neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy. Przepisy kodeksu spółek handlowych nie określają w jakiej postaci ma nastąpić wypłata wynagrodzenia w zamian za umorzone udziały. W literaturze przedmiotu zgodnie przyjmuje się, że wynagrodzenie może przybrać zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną. Dodatkowo w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów strony swobodnie mogą określić należne wspólnikowi wynagrodzenie w zamian za umorzone udziały. W obu jednak przypadkach nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia przychodu, określają jedynie co w szczególności może zostać zakwalifikowane jako przychód.

Analizując katalog przychodów można wywnioskować, że za przychód będą uznane wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym należne bądź faktycznie otrzymane (A. Pęczyk-Tofel, Pojęcie przychodu należnego w podatku dochodowym, Monitor Podatkowy, rok 2008 nr 7). Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzonych udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom dopłat wnoszonych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom dopłat wnoszonych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego poniesienia. W wyniku wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi w formie ustalonej przez Strony nie dojdzie do przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy. Bezgotówkowe rozliczenie ze wspólnikiem (tekst jedn.: rozliczenie nieruchomością) nie będzie świadczeniem zastępczym, gdyż nie zastępuje wypłaty pieniężnej (wyrok WSA w Poznaniu z 25 maja 2010 r., I SA/Po 251/10). Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.p. W interpretacji z dnia 15 grudnia 2009 r. (ILPB3/423-823/09-5/JG) organ potwierdził, że podatnikiem jest jedynie osoba uzyskująca dochód określona w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 28 października 2010 r. Znak IBPBI/2/423-1040/10/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 4 sierpnia 2011 r. Sygn. akt I SA/Gl 78/11 uchylił zaskarżoną interpretację.

Zdaniem Sądu, w przypadku umorzenia udziałów w spółce z o.o. ustawa k.s.h. czy k.c. nie dopuszcza możliwości wypłaty wynagrodzenia za nabywane udziały w celu ich umorzenia w innej postaci niż świadczenie pieniężne. Wynika to z faktu, iż źródłem finansowania wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony, po wcześniejszym nabyciu, udział jest wyłącznie czysty zysk bądź obniżenie kapitału zakładowego a więc środki pieniężne "posiadane" lub "uwolnione" przez Spółkę dokonującą tego wykupu. Możliwość innego niż pieniężne świadczenie przewidziane zostało w przypadku umorzenia akcji spółki akcyjnej (art. 360 i 361 k.s.h.).

Organ podatkowy, mimo istnienia takiej potrzeby, nie dokonał prawidłowej i dogłębnej analizy przepisu art. 199 i innych k.s.h. w zakresie charakteru i formy przedmiotowego wynagrodzenia poprzestając na stwierdzeniu o dopuszczalności takiej wypłaty w postaci bezgotówkowej. Brak właściwej oceny stanu faktycznego i przyszłego prezentowanego przez wnioskodawcę oraz oceny jego stanowiska co do możliwości wypłaty części wynagrodzenia za umorzone udziały w innej postaci niż pieniężne doprowadził do dalszych dywagacji organu w zakresie kwalifikacji takiego świadczenia, nazwanego przez organ zastępczym, jako przychodu spółki z możliwością ustalenia jego wartości rynkowej.

Oceniając stanowisko organu podatkowego, iż w spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego w ich wysokości rynkowej, a jednocześnie odpowiadającej wartości wynagrodzenia przeznaczonego do wypłaty Sąd stwierdza, że nie znajduje ono uzasadnienia prawnego. Twierdzenie, że w przedstawionych przez wnioskodawcę okolicznościach przychodem Spółki będzie "zwolnienie z długu" bez wskazania konkretnego przepisu art. 12 ustawy podatkowej opisującego taki przychód, powoduje niemożność stanowczego odniesienia się do tak wyrażonego poglądu. W tym przypadku można jedynie ogólnie wskazać, że przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne, realne przysporzenie majątkowe (aktywa) bądź też, w określonych sytuacjach, zwolnienie z istniejącego długu skutkującego wygaśnięciem zobowiązania dłużnika (pasywa).

Zwolnienie z długu, na które powołuje się organ podatkowy, uregulowane zostało w art. 508 k.c., zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Wymieniona instytucja prawa cywilnego nie zaistniała w przedmiotowej sprawie, skoro Spółka nabyła własne udziały w celu ich umorzenia, zaś wskazanym przez zainteresowanego sposobem częściowej zapłaty za udziały było przeniesienie własności nieruchomości. Spółka miała jedynie wykonać swoje zobowiązanie. Zmiana formy wykonania zobowiązania, określona przepisem art. 453 k.c., jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania, ale nie jest zwolnieniem z długu. W tym przypadku wygaśnięcie zobowiązania wiąże się z zaspokojeniem wierzyciela choć w postaci innego świadczenia niż umówione, zaś w przypadku zwolnienia z długu dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania (ale) bez zaspokojenia wierzyciela. Tylko w tym ostatnim przypadku można mówić o przychodzie podatkowym (dłużnika zwolnionego z długu).

Skoro, jak w niniejszej sprawie, świadczenie w postaci przeniesienia własności nieruchomości miało być (niezależnie od dopuszczalności takiej czynności), innym sposobem wypłaty wynagrodzenia pieniężnego za sprzedane spółce udziały w celu ich umorzenia, to nie można twierdzić, że w ten sposób spółka została zwolniona z długu, gdyż właśnie w tej formie zaspokoiła roszczenie wspólnika o wypłatę wynagrodzenia, a więc spełniła ciążące na niej świadczenie (zobowiązanie), a nie została z niego zwolniona.

Należy przy tym zauważyć, że organ podatkowy stwierdził, iż wypłata przedmiotowego wynagrodzenia w pieniądzu byłaby dla spółki neutralna podatkowo (nie rodziłaby przychodu Spółki), zaś w przypadku wypłaty wynagrodzenia w formie niepieniężnej neutralność taka by niezaistniała mimo, iż jest rzeczą oczywistą, że przedmiotowe wynagrodzenie, czy to gotówkowe czy też rzeczowe, wypłacane jest z majątku spółki tj. kosztem tego majątku (pieniężnego lub niepieniężnego). Różnicowanie więc skutków podatkowych takiej samej czynności - nabycia udziału w celu umorzenia - z uwagi na jej przedmiot nie wydaje się być uzasadnione. Zarówno w przypadku świadczenia pieniężnego jak i niepieniężnego wynagrodzenie należne wspólnikowi za nabyty udział pomniejsza a nie powiększa majątek (kapitał) Spółki wynagrodzenie to wypłacającej.

Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2798/11 oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w ww. wyroku WSA w Gliwicach i stwierdził, że nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami k.s.h. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy tego kodeksu (art. 199 § 2 k.s.h.). Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż - jak wynika z art. 199 2 i § 3 k.s.h.- jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności - nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki.

Przechodząc z kolei do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego nie można także pominąć, że analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. Trafnie podniesiono w zaskarżonym wyroku, że w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały spółka nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Przeciwnie - umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z 5 sierpnia 2010 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z zasadami zawartymi w art. 199 § 1-7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Może się ono odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego, ustawodawca w zakresie wysokości wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia pozostawia swobodę zgromadzeniu wspólników, nie określając limitu jego wartości.

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), wynagrodzenie jako dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów jest dochodem udziałowca z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jego wypłaty.

Natomiast odnosząc się do skutków podatkowych po stronie Spółki wypłacającej udziałowcowi wynagrodzenie, tj. ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy czy też nie, wskazać należy na treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych rzeczy i praw, wartość otrzymanych świadczeń i inne definitywne przysporzenia podatnika. Ustawodawca ograniczył się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii, a także enumeratywnie wyliczył jakiego rodzaju przysporzenia zostały z przychodów wyłączone (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.).

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa, podatnika i podatnik może nim rozporządzać.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazać należy, że wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały niezależnie do tego, czy ma postać rzeczową, czy pieniężną nie prowadzi w Spółce do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych", "otrzymania różnic kursowych" oraz "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń".

Nie można bowiem twierdzić, że przychód do opodatkowania u osoby prawnej powstanie w momencie, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym lub pieniężnym z tytułu umorzenia udziałów. Skutkiem umorzenia jest unicestwienie udziału i zmniejszenie stanu posiadania wspólnika/wspólników w spółce, względnie wręcz wycofanie się wspólnika ze spółki i postawienie jej w stan likwidacji. Liczba udziałów spółki ulega zmniejszeniu, zatem korzyść spółki z tego stanu rzeczy nie powstaje. Zmiana wysokości udziałów przy ich zmniejszeniu, bądź też liczby wspólników, nie jest, w normalnym obrocie gospodarczym faktem, z którego można by wnosić o wystąpieniu przychodu. Efektem uchwały o umorzeniu udziałów będzie przepływ aktywów do udziałowców i obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego. Udziałowcy nie będą zobowiązani do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie majątku spółki - wręcz przeciwnie umorzenie zmniejszy jej majątek. Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powodowała powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że wypłata wynagrodzenia w formie przekazania prawa własności nieruchomości, stanowiącej składnik aktywów Spółki, nie spowoduje po stronie Spółki wypłacającej to wynagrodzenie powstania przychodu z odpłatnego zbycia majątku, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stanowisko Spółki uznać zatem należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.