IBPBI/2/423-1569/09/BG - Zasady pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w związku z zapłatą rat leasingu finansowego na rzecz leasingodawcy będącego rezydentem podatkowym na terenie Włoch.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 11 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie obowiązku pobierania podatku u źródła od części:

W dniu 11 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie obowiązku pobierania podatku u źródła od części:

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka ("Leasingobiorca") zawarła umowę o nazwie "Umowa leasingu finansowego" z leasingodawcą, który jest rezydentem podatkowym na terenie Włoch (dalej: "Leasingodawca"). Przedmiotem leasingu są urządzenia przemysłowe wykorzystywane w bieżącej działalności Spółki.

Spółka jest rezydentem podatkowym na terytorium Polski.

Spółka kwalifikuje powyższą umowę leasingu jako umowę leasingu finansowego dla celów rachunkowych. Umowa została zawarta na czas oznaczony 60 miesięcy. Zgodnie z umową Spółka jest zobowiązana do płatności miesięcznych rat leasingowych. W opinii Spółki w stosunku do każdej raty możliwe jest wyodrębnienie:

Po upływie terminu na jaki została zawarta umowa leasingu Spółka może stać się właścicielem przedmiotu leasingu po zapłacie kwoty pieniężnej, która jest równowartością około połowy miesięcznej raty leasingowej (podczas gdy wartość pojedynczej raty leasingowej wynosi 32.422,50 EUR netto, to wartość kwoty po uiszczeniu której Spółka stanie się właścicielem przedmiotu leasingu wynosi 17.300 EUR netto).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22a ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT") przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W opinii Spółki powyższe oznacza, iż w przypadku gdy będzie ona w posiadaniu certyfikatu rezydencji Leasingodawcy, to zastosowanie powinny znaleźć unormowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z faktem, iż Leasingodawca ma siedzibę na terytorium Włoch, a Leasingobiorca na terytorium Polski zastosowanie znajdzie umowa z dnia 21 czerwca 1985 r. miedzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (dalej: "UPO").

Postanowienia art. 10-12 UPO skłaniają do wniosku, iż podatek u źródła pobiera się co do zasady z tytułu kategorii płatności:

Zgodnie z art. 10 ust. 3 UPO, określenie "dywidendy" oznacza dochody z akcji, akcji typu "jouissance" lub praw typu "jouissance", akcji w kopalnictwie, akcji członków - założycieli lub innych praw związanych z udziałem w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób jak wpływy z akcji, zgodnie z prawem podatkowym Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę.

W opinii Spółki nie ulega wątpliwości, iż dochody z tytułu opłat leasingowych nie mieszczą się w powyższej kategorii. W żadnym wypadku nie można ich bowiem utożsamiać z dochodami z akcji, udziałów lub innymi dochodami o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 UPO, określenie "odsetki", użyte w niniejszym artykule, oznacza dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia w zyskach, oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek.

Powyższy katalog nie obejmuje ani dochodów z tytułu leasingu, ani też dochodów o charakterze podobnym, do których mogłaby mieć zastosowanie regulacja art. 11 UPO. Konsekwentnie, dochodów z tytułu umowy leasingu nie będzie można traktować jako dochodów z odsetek.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO, określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W tym zakresie rozstrzygnąć należy czy dochody z tytułu umowy leasingu będą mogły być uznane za należności uzyskiwane z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego.

Prezentowane stanowiska interpretacyjne są w tym zakresie jednoznaczne.

Zwraca się uwagę, m.in. iż:

Powyższe tezy interpretacyjne opierają się wprost na brzmieniu art. 12 ust. 3 UPO. Przepis ten posługując się terminem opłat "za użytkowanie" zobowiązuje wypłacającego do poboru podatku u źródła tylko w stosunku do tych opłat, których meritum będzie uzyskanie prawa do korzystania z danego przedmiotu, nie zaś jego nabycie. W przypadku zakwalifikowania danej płatności jako płatności z tytułu spłaty wartości danego przedmiotu (w tym, w celu nabycia go następnie za symboliczną cenę), płatność ta nie będzie "opłatą za użytkowanie", lecz de facto zakupem na raty. Od płatności takiej nie będzie należało pobierać podatku u źródła.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka spłaca wartość początkową przedmiotu leasingu w tym celu, aby po uiszczeniu ostatniej, minimalnej opłaty stać się właścicielem przedmiotu leasingu. Należy w tym zakresie zauważyć, iż, co do zasady wartość rynkowa przedmiotu leasingu powinna po upływie czasu trwania umowy leasingu być dużo niższa niż kwota ostatniej opłaty związanej z nabyciem przedmiotu leasingu. Konsekwentnie, będzie należało uznać, iż Spółka dokonała w tym zakresie spłaty znacznej większości jego wartości początkowej. Dla celów UPO umowę leasingu zawartą przez Spółkę będzie więc należało zakwalifikować jako "zakup na raty", a nie jako "dzierżawę" urządzenia przemysłowego.

Konsekwentnie, w opinii Spółki nie będzie ona zobowiązana do poboru podatku u źródła z tytułu wypłacanych rat leasingowych oraz nie była zobowiązana w przeszłości do pobierania tego podatku od części odsetkowej rat leasingowych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, argumenty przedstawione w punkcie pierwszym jednoznacznie świadczą za tym, iż Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania podatku u źródła od wypłacanych opłat leasingowych.

Tym niemniej, Spółka będąc świadoma, iż w opinii niektórych organów podatkowych część odsetkowa raty leasingowej powinna być traktowana jako należność licencyjna w rozumieniu UPO, do tej pory pobierała podatek u źródła od części odsetkowej rat leasingowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. ITPB3/423-288/09/DK, zauważył iż: "jako "należności licencyjne" należy traktować wyłącznie należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania. Tymczasem w przypadku leasingu finansowego, uiszczane przez leasingobiorcę opłaty zawierają w sobie zarówno element spłaty wartości urządzenia przemysłowego będącego przedmiotem leasingu, jak i element opłaty za użytkowanie danego urządzenia. Zatem w takiej sytuacji "należnością licencyjną" będzie jedynie różnica między sumą rat zapłaconych przez Spółkę, a ceną nabycia urządzenia przemysłowego przez leasingodawcę. Innymi słowy w ramach pojęcia należności licencyjnych nie mieszczą się wszelkie opłaty związane z przeniesieniem praw własności do przedmiotu leasingu".

Stanowisko takie wydaje się opierać na sztucznym podziale opłaty leasingowej na część odsetkową, która jest opłatą z tytułu używania przedmiotu leasingu oraz część kapitałową, która jest spłatą jego wartości początkowej. Takie rozumowanie wydaje się być sprzeczne z brzmieniem art. 12 ust. 3 UPO. Przepis ten nie daje podstaw do rozdziału danego rodzaju świadczenia pomijając jego istotę.

Tym niemniej w razie odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze Spółka widzi argumenty przemawiające za koniecznością pobierania podatku u źródła od części odsetkowej płaconych rat leasingowych. W takim przypadku część odsetkowa raty leasingowej będzie opłatą za korzystanie z przedmiotu leasingu przed jego nabyciem.

Konsekwentnie, w opinii Spółki, w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czyli stwierdzenia, iż opłaty leasingowe podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, będzie ona zobowiązana nadal do pobrania tego podatku od części odsetkowej rat leasingowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: "ustawa o p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie przychodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. stanowi, iż z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - podatek ustala się w wysokości 20 % przychodów.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

- jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W rozpoznawanej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 12 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374; dalej umowa polsko-włoska)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko-włoskiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych należności.

W świetle art. 12 ust. 3 powołanej umowy polsko-włoskiej, określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Biorąc pod uwagę brzmienie wyżej przytoczonego artykułu wskazać należy, iż jako "należności licencyjne" należy traktować wyłącznie należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania. Tymczasem w przypadku leasingu finansowego, uiszczane przez leasingobiorcę opłaty zawierają w sobie zarówno element spłaty wartości urządzenia przemysłowego będącego przedmiotem leasingu, jak i element opłaty za użytkowanie danego urządzenia. Zatem w takiej sytuacji "należnością licencyjną" będzie jedynie różnica między sumą rat zapłaconych przez Spółkę, a ceną nabycia urządzenia przemysłowego przez leasingodawcę. Innymi słowy w ramach pojęcia należności licencyjnych nie mieszczą się wszelkie opłaty związane z przeniesieniem praw własności do przedmiotu leasingu.

W świetle powyższego podatek należy pobrać od części "odsetkowej" utożsamianej z płatnością za używanie przedmiotu leasingu. Natomiast płatność dotycząca spłaty wartości przedmiotu umowy nie jest opłatą za używanie.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Spółki w zakresie obowiązku pobierania podatku u źródła od części:

Jednocześnie należy zauważyć, iż powołane przez Spółkę postanowienie i interpretacja indywidualna dotyczące interpretacji przepisów nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania. Wobec tego cytowane postanowienie i interpretacja nie może mieć wpływu na treść zawartą w wydanej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.